Uchwała NSA z dnia 12.12.2011 r. sygn. akt II FPS 2/11

Konkluzja:

Odsetki oraz inne wydatki związane z kredytem zaciągniętym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością  na wypłatę dywidendy należnej jej udziałowcom, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), nie są kosztem uzyskania przychodów tej spółki.

Stan faktyczny:

Z wniosku Spółki o udzielenie interpretacji wynika, że udziałowcy zamierzają podjąć uchwałę w sprawie podziału zysku spółki, w myśl której należna im będzie wypłata dywidendy, zgodnie z przepisami art. 191 – 193 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94 poz. 1037 ze zm. dalej k.s.h.) Wypłacenie dywidendy będzie powodować konieczność zaciągnięcia przez Spółkę kredytu na ten cel, bowiem mimo wygenerowania dodatniego wyniku, nie dysponuje ona funduszami koniecznymi dla dokonania wypłaty dywidendy ze środków własnych bez zachwiania płynności finansowej Spółki.

W związku z tym strona zwróciła się do organu z pytaniem: "czy faktycznie zapłacone odsetki od zaciągniętego przez Spółkę kredytu przeznaczonego i wykorzystanego na wypłatę dywidendy oraz poniesione inne koszty związane z zaciągnięciem tego kredytu (prowizja, opłaty manipulacyjne) będą stanowiły koszt uzyskania przychodu, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.)".

Uzasadnienie:

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, publik. w CBOSA) uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością.

Z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jednoznacznie wynika, że kategoria podatkowa kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z kolei pojęcia przychodu w znaczeniu jakie przyznaje mu ten przepis nie można rozumieć w inny sposób niż to wynika z treści przepisów art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponad wszelką wątpliwość do podatkowej kategorii ,,dochodu‘’ rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, a tym bardziej przychodu nie można zaliczyć zobowiązania podatnika (spółki kapitałowej) do wypłaty na rzecz jej wspólników (akcjonariuszy) należnego im udziału w zysku (dywidendy). Omawiany przepis w tym zakresie jest jasny i w sposób precyzyjny formułuje przesłanki powiązania kosztów z przychodami lub źródłem przychodów. Przy całej złożoności regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w omawianym zakresie nie można dostrzec wątpliwość interpretacyjnych w myśl zasady, że jasny tekst nie wymaga interpretacji ( clara non sunt interpretanda ).

Przy czym nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że prowadzenie działalności gospodarczej wymaga posiłkowania się przez podatnika kredytami czy pożyczkami. Konieczność skorzystania z tych form pozyskiwania kapitału niewątpliwie też w każdym przypadku służy zachowaniu płynności finansowej przedsiębiorcy. Ten sposób finansowania (dofinansowania) działalności wiąże się zwykle z poniesieniem dodatkowych kosztów w postaci choćby odsetek i uzasadniony jest brakiem środków na pokrycie konkretnych wydatków (realizację określonych celów). Oceniając możliwość zaliczenia wydatku w postaci odsetek od kredytów, czy pożyczek do kosztów uzyskania przychodów należy jednak ustalić, na jaki cel zaciągnięty została kredyt czy pożyczka. Tylko bowiem w odniesieniu do odsetek od kredytu (pożyczki) związanej z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów można rozważać możliwość zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt II FSK 551/09, publik. CBOSA). W każdym przypadku należy zbadać, czy służą one celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można uznać, iż wystarczającą przyczyną do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest ogólnie sformułowana konieczność zapewnienia płynności finansowej podatnika, z pominięciem przyczyny, jaka wywołała niedostatek środków na sfinansowanie należnej wspólnikom dywidendy.

Roszczenie o wypłatę dywidendy stanowi element cywilnoprawnego stosunku zobowiązaniowego, jaki powstaje pomiędzy spółką z o.o. a podmiotami, które uzyskały status jej wspólnika. Uprawnienie do udziału w osiągniętym zysku stanowi naturalną konsekwencję ogólnej zasady, że każdy, kto lokuje kapitał w prowadzącą działalność gospodarczą spółkę prawa handlowego oczekuje, iż będzie z tego tytułu osiągał pewne korzyści. Bezspornym jest, również, że podstawowym celem spółki powstałej w celu prowadzenia działalności gospodarczej jest osiąganie zysków. O osiągnięciu przez spółkę zysku można mówić wówczas, gdy ze sprawozdania rocznego spółki wynika nadwyżka aktywów nad pasywami obejmującymi sumę kapitału zakładowego oraz globalną sumę zobowiązań spółki, w tym zobowiązań podatkowych (por. J.Frąckowiak, A. Kidyba, W Popiołek, W. Pyzioł, A. Witosz Kodeks Spółek Handlowych – komentarz, Wyd. LexisNexis, wydanie I 2009r., str.380 – 382 ). Wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 i art. 192 - Kodeks spółek handlowych (k.s.h.). Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. (dot. warunków wypłaty zaliczki na dywidendę). W art. 191 § 2 zastrzeżono, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem jednak art. 192-197 k.s.h., a w art. 191 § 3 k.s.h. przyjęto, że jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów. Z unormowań zawartych w art. 191 k.s.h. wynika, że ograniczono zakres swobody stron w ustalaniu podziału zysku, przepis art. 191 § 2 k.s.h. wyraźnie bowiem przesądza, że postanowienia zawarte w art. 192-197 k.s.h. mają charakter przepisów iuris cogentis, co oznacza, iż reguły w nich zawarte nie mogą być modyfikowane postanowieniami umowy spółki, a tym bardziej uchwałami wspólników. Można więc stwierdzić, że jedynie w granicach określonych przepisami art. 192-197 k.s.h. do podejmowania zasadniczych decyzji w sprawie podziału zysku uzyskanego przez spółkę uprawnieni są zawsze wspólnicy. Mogą oni więc w tych granicach określić w umowie spółki inne reguły podziału zysku, niż wynikające z art. 191 § 3 k.s.h. (zysk dzieli się w stosunku do udziałów). Jeżeli zatem w umowie spółki określono inny sposób podziału zysku, niż to wynika z reguły ustawowej wyrażonej w art. 191 § 3 k.s.h. (przy zachowaniu norm bezwzględnie obowiązujących art. 192-197 k.s.h.), to wówczas uchwała wspólników określa jedynie, czy w ogóle ma dojść do podziału zysku i jaka część zysku zostaje przeznaczona na dywidendę. W takiej sytuacji uchwała zgromadzenia wspólników nie określa zasad podziału zysku, gdyż zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. zagadnienia te uregulowano w umowie spółki. Wynika to wprost z art. 231 § 1 pkt 2 k.s.h., w którym zastrzeżono wyłączną kompetencję zgromadzenia wspólników do powzięcia uchwały o podział zysku, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Zysk nie musi też zawsze być dzielony. Uchwałą można konkretyzować reguły (ustalone w sposób generalny w umowie spółki) związane z przeznaczeniem zysku na inne cele (por. wyrok Sąd Najwyższego z dnia 29 września 2004 r., II CK 539/03, opubl. w OSNC z 2005 r., nr 9, poz. 158). Odmiennie niż w poprzednio obowiązującym stanie prawnym do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, wspólnik ma jedynie ogólne warunkowe prawo udziałowe, nie ma natomiast roszczenia o wypłatę zysku, nawet wobec jego stwierdzenia. Roszczenie to powstać może dopiero z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku między wspólników. Do dnia podjęcia uchwały nie można mówić o korzystaniu przez spółkę z cudzych środków finansowych, czysty zysk stanowi bowiem aktywa spółki (por. wyroki NSA z dnia 21 stycznia 2011r., sygn. akt II FSK 1583/09; z dnia 17 marca 2011r., sygn. akt II FSK 2004/09, publik. CBOSA). Jeżeli zgromadzenie wspólników nie podejmie uchwały w sprawie przeznaczenia zysku do podziału wyłączenia zysku od podziału, to pojawia się tzw. niepodzielony zysk z lat ubiegłych, który w bilansie spółki stanowi odrębną pozycję obok funduszy rezerwowych (por. ustawę z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. Nr 21, poz. 591 ze zm.). Wprawdzie art. 192 k.s.h. nie wymienia wprost kwot umieszczonych w bilansie jako "niepodzielony zysk z lat ubiegłych" wśród dodatkowych źródeł dywidendy, to jednak przekonywający jest pogląd, że fundusze te mogą powiększać sumę przeznaczoną na wypłatę dywidendy. Ten skutek będzie zniweczony wówczas, gdy przyjmie się w umowie spółki postanowienie, że niepodjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały w sprawie podziału zysku oznacza wyłączenie zysku od podziału. Część wypracowanego zysku z ubiegłego roku, bądź z ubiegłych lat, przeznaczona do podziału dla udziałowców (lub akcjonariuszy) określa się jako dywidendę.

Prawo do dywidendy jest podstawowym prawem majątkowym wspólnika spółki kapitałowej. Jest ono związane z ryzykiem gospodarczym, jakie wspólnik ponosi, inwestując swój kapitał w udziały spółki. Po spełnieniu omówionych wymogów prawnych przyznania dywidendy, wspólnik jest podmiotem, któremu przysługuje żądanie o wypłatę dywidendy. Ukształtowane w ten sposób prawo do dywidendy nie jest należnością spółki, lecz należnością wspólnika, czyli podmiotu dysponującego odrębną od spółki podmiotowością prawną, przyznaną w wyniku podziału czystego zysku. Należne udziałowcom dywidendy z tytułu udziału w spółce kapitałowej są środkami przenoszonymi z majątku spółki do majątku jej wspólnika, które to świadczenie stanowi realizację szczególnego zobowiązania wynikającego z relacji spółka kapitałowa - wspólnik. Wprawdzie dywidenda jest pochodną – bo zależną od istnienia/wystąpienia – zysku, jednakże jest zarazem kategorią odrębną od przychodu spółki, ponieważ jest należna innemu podmiotowi.

Należy również mieć na uwadze, że na gruncie ustawy o rachunkowości podstawą do ustalenia zysku spółki jest sprawozdanie finansowe za ostatni rok obrotowy, za którego prawidłowe i prawdziwe przedstawienie odpowiada zarząd spółki (por. art. 587 § 1 w związku z art. art. 201 § 1 k.s.h.). To jednak, czy wykazany w tym sprawozdaniu zysk przeznaczony do podziału podlegał będzie ostatecznie podziałowi pozostawione zostało zgodnie z dyspozycją art. 191 § 1 k.s.h., do wyłącznej dyspozycji wspólników spółki podjętej w drodze uchwały zgromadzenia wspólników. Podejmując uchwałę wspólnicy powinni mieć również na uwadze względy gospodarcze związane z funkcjonowaniem spółki oraz realizacją zamierzonych celów. W tym zakresie mieści się ocena przeznaczenia na wypłatę dywidendy środków zainwestowanych w działalność gospodarczą, zgodność takiej decyzji z logiką prowadzenia działalności gospodarczej oraz ocena, czy nie prowadziłoby to do strat związanych z karami umownymi i odszkodowaniami, jak też utratą płynności finansowej spółki. Podane kryteria stanowiąc podstawę uchwały podjętej przez zgromadzenie wspólników nie mogły równocześnie stanowić założeń wykładni gospodarczej przepisów ustawy podatkowej (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Tym bardziej, że zaaprobowanie wyniku tej wykładni prowadziło do nie dających się zaakceptować wniosków o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podatkowych spółki wydatków nie mających jakiegokolwiek związku z tymi przychodami.

Podsumowując stwierdzić należy, że odsetki oraz inne wydatki związane z kredytem zaciągniętym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na wypłatę dywidendy należnej jej udziałowcom zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie są kosztem uzyskania przychodów tej spółki.

Pełny tekst podjętej uchwały znajduje się tutaj.