Uchwała NSA z dnia 24.10.2011 r. sygn. akt II FPS 7/10

Konkluzja:

Wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy.

Uzasadnienie:

Wykupienie przez pracodawcę na rzecz pracowników pakietu świadczeń medycznych stanowi świadczenie pracodawcy na rzecz pracowników, które jest inne, aniżeli świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. Otrzymania świadczeń z art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. nie można więc zrównywać z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia, powstałego z tytułu zdarzenia prawnego wykupienia pakietu świadczeń medycznych.

Uprawnieni pracownicy nie ponoszą kosztów zakupu pakietu medycznego, mogą więc korzystać z niego nieodpłatnie. Wykupienie pakietu usług medycznych konstytuuje prawo dające możliwość korzystania z tworzących pakiet usług, które niewątpliwie mają wartość finansową. Okolicznością notoryjnie znaną jest bowiem, że usługi medyczne posiadają wymierną wartość i skorzystanie z nich co do zasady wymaga różnego rodzaju finansowania, czy to w postaci zapłaty za usługę czy też ponoszenia składek na ubezpieczenie zdrowotne, w ramach którego są wykonywane.

Podkreślić w tym kontekście należy, że zapewnienie opieki medycznej w ramach wykupionego przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych jest w istocie określonego rodzaju prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, dającym prawo do wskazanych w pakiecie świadczeń medycznych na podstawie postanowień umowy o zakupie pakietu. Uprawnieni z pakietu pracownicy posiadają również powszechnie obowiązujące prawo do opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r., Nr 164, poz. 1027 ze zm.). Zgodnie z wymienioną ustawą (art. 2 ust. 1, art. 15 ust. 1) uprawnieni na jej podstawie świadczeniobiorcy mają prawo do świadczeń opieki zdrowotnej, dla uzyskania którego płacą składki na ubezpieczenie zdrowotne, które powstaje i istnieje niezależnie od tego, czy uprawniony określone świadczenia medyczne wykorzysta. Istotą ubezpieczenia zdrowotnego jest więc zagwarantowane nim prawo do opieki zdrowotnej nie zaś wykorzystanie określonych świadczeń w ramach tej opieki. Na podstawie art. 66 pkt 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych ubezpieczenie zdrowotne oparte jest na zasadzie równego dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej nie zaś na realizacji wszystkich lub poszczególnych, określonych w ustawie, świadczeń. Zarówno więc w przypadku prywatnych – wykupywanych indywidualnie przez pracodawcę ubezpieczeń zdrowotnych w ramach pakietów świadczeń medycznych dla pracowników jak i powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego na podstawie przywoływanej ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, przedmiotem ubezpieczenia jest prawo do świadczeń medycznych, które daje podstawę do skorzystania z określonych świadczeń medycznych, niezależnie od tego, czy świadczenia te zostaną realnie wykorzystane. Prawo i wynikająca z niego uprawniona możliwość skorzystania ze świadczeń medycznych, czyli realizacja swojego rodzaju ubezpieczenia zdrowotnego z tytułu i w obszarze wykupionego przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych, jest świadczeniem na rzecz uprawnionego.

Wykupując pakiet świadczeń medycznych pracodawca nie nabywa wykonania określonych usług medycznych, chociażby z tego powodu, że w czasie zawierania umowy ilość i rodzaj tych świadczeń, które rzeczywiście zostaną zrealizowane, nie są znane, i zależne są od stanu zdrowia i związanych z tym potrzeb uprawnionych, w okresie, na jaki możliwość skorzystania z pakietu z tytułu jego nabycia została zapewniona.

Dla uzyskania prawa do świadczeń medycznych, uprawniony na podstawie ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, zgodnie z art. 84 ust. 1 tej ustawy, opłaca składkę na ubezpieczenie zdrowotne. Uzyskanie prawa do świadczeń medycznych w ramach wykupionego prywatnie pakietu opłaca natomiast pracodawca uprawnionych pracowników. Prawo do świadczeń medycznych, stanowiące istotę powszechnego jak i prywatnego określonego rodzaju ubezpieczenia zdrowotnego posiada więc niewątpliwie możliwą do wymiernego określenia wartość finansową. W przypadku zawarcia przez pracodawcę umowy ubezpieczenia na rzecz pracownika, umowa ta skutkuje powstaniem u pracownika przychodu z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f w momencie wykupienia polisy ubezpieczeniowej, opłacenie składki ubezpieczeniowej przez pracodawcę powoduje przyrost majątkowy wynikający z wyręczenia pracownika w ponoszeniu świadczeń na ubezpieczenie. Jeśliby bowiem pracownik chciał uzyskać prawo do świadczeń zdrowotnych na dodatkowej, innej, podstawie, aniżeli wynikająca z (cyt.) ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, musiałby wykupić indywidualny pakiet świadczeń medycznych i ponieść koszty jego nabycia. Reasumując przedstawioną część rozważań stwierdzić można i należy, że wykupione przez pracodawcę na rzecz pracowników pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., mogą stanowić dla uprawnionych do ich wykorzystania nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy, ponieważ zakup pakietu jest zdarzeniem prawnym tworzącym, posiadające konkretną wartość finansową, prawo i wynikającą z niego możliwość nieodpłatnego skorzystania z usług, które wchodzą w skład nabytego pakietu.

/. Zagwarantowanie opieki medycznej na podstawie (cyt.) ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków medycznych jak i (dodatkowe) zapewnienie jej (w określonym zakresie) poprzez wykupienie przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych jest w istocie swojego rodzaju ubezpieczeniem zdrowotnym polegającym na stworzeniu prawa korzystania z określonych świadczeń medycznych. Możliwość ta posiada konkretną wartość finansową, ponieważ dla jej uzyskania, nie zaś w celu wykonania poszczególnego zabiegu medycznego, należy ponieść konkretne wydatki (na zakup prywatnego pakietu medycznego, na powszechne ubezpieczenie zdrowotne). Z tego powodu, prawo i wynikająca z niego możliwość nieodpłatnego korzystania z usług medycznych, objętych wykupionym pakietem, stanowić może, jak wywiedziono to w punkcie poprzedzającym, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro więc analizowane nieodpłatne świadczenie polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości skorzystania z usług medycznych, to uprawniony otrzymuje je w momencie, w którym po stronie wykonawcy usług medycznych powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do usług tych świadczenia. Uzyskaniem prawnie relewantnego nieodpłatnego świadczenia nie jest już natomiast - następcze w relacji do zapewnionego prawa jego otrzymania – wykonanie danej usługi medycznej, które stanowi tylko prawa tego faktyczną realizację. Nie jest też dopuszczalne, aby po uznaniu za podlegające opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia polegającego na otrzymaniu prawa skorzystania z określonej opieki medycznej opodatkowaniu podlegała jego realizacja w postaci wykorzystania konkretnej usługi medycznej. Z tych powodów zagwarantowane pakietem medycznym prawo do korzystania z wchodzących w jego skład usług medycznych nie jest postawieniem tych usług do dyspozycji w rozumieniu (odpowiedniej części zapisu prawnego) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.; otrzymanym (nieodpłatnym) świadczeniem jest już bowiem uprawniona zakupem pakietu możliwość wykorzystania tych usług.

Wartość nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f.

Na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Podnieść i skonstatować należy, że przytoczony przepis prawa nie stanowi, że wartością nieodpłatnego świadczenia jest (wyłącznie) cena jego zakupu. Wykorzystane w sformułowaniu tekstu prawnego art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. słowo "według" stanowi przyimek, posiadający takie znaczenia, jak: "odpowiednio, stosownie do czegoś, zgodnie z czymś, zależnie od czegoś, kierując się czymś", używane w języku polskim w modalnościach: "według czego, według kogo" (Słownik Poprawnej Polszczyzny PWN, praca zbiorowa pod red. W. Doroszewskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1973 r., s. 856). Określenie następujące po przyimku "według" posiada w przekazie językowym znaczenie punktu odniesienia wypowiedzi, na przykład: "według czego - według cen zakupu".

Przenosząc te uwagi do analizy treści art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. wywieść należy, że wartość nieodpłatnych świadczeń, o których w przepisie tym mowa, nie stanowi cena zakupu, w szczególności cena – w rozumieniu (cyt. ustawy o cenach - ale ustala się ją (dopiero) według cen zakupu, to jest: odpowiednio, stosownie do cen zakupu, zależnie od cen zakupu, kierując się cenami zakupu. Cena zakupu usługi stanowi w regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia; w tym obszarze wartością nieodpłatnego świadczenia może być wartość ustalona jako przyjęcie danej ceny zakupu, jak również inne wartości ustalane w pozytywnym odniesieniu do cen zakupu. Ustawowe sformułowanie "według cen zakupu", posiada więc szersze znaczenie prawne, aniżeli miałby samodzielnie użyty termin "cena zakupu".

Rekapitulując. Cena zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych stanowi punkt odniesienia ustalenia wartości świadczenia otrzymanego przez jednostkowych uprawnionych. Podział tej ceny w relacji do każdego ze wszystkich należących do zbioru uprawnionych stanowić może ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia przypadającego na poszczególnego uprawnionego, dokonane jest bowiem według, czyli w odniesieniu do, ceny zakupu pakietu, a więc zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Wartością nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w powołanych przepisach prawa, nie jest wszak samodzielnie cena zakupu świadczenia, ale wartość tą ustala się według cen zakupu, co oznacza - w odniesieniu do tych cen. W tym obszarze, ustaleniem wartości nieodpłatnego świadczenia może być jego określenie w wysokości stanowiącej równowartość części ceny zakupu pakietu przypadającej na poszczególnego uprawnionego, jako dokonane "według cen zakupu", w rozumieniu przedstawionego powyżej znaczenia przytoczonego sformułowania art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Gdyby wartość ceny pakietu przypadającą na jednostkowego uprawnionego pracodawca przekazał w formie pieniężnej pracownikowi, aby ten, na przykład, wykupił sobie możliwość dodatkowej opieki medycznej, kwota ta niewątpliwie stanowiłaby (też) nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdania odrębne

1.       sędziów Adama Bącala, Artura Mudreckiego, Krzysztofa Stanika, Małgorzaty Wolf-Kalamala, Aleksandry Wrzesińskiej-Nowackiej i Jana Zająca – „…naszym zdaniem, przyjęta w uchwale z dnia 16 października 2006r. definicja nieodpłatnego świadczenia odnosiła się do świadczenia otrzymanego (przyjętego przez podatnika, a nawet będącego wynikiem jego działania), a nie tylko świadczenia, które może on uzyskać”.

2.       sędziów NSA Stefana Babiarza i Stanisława Boguckiego – „sama tylko możliwość skorzystania przez pracownika z pakietu usług medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych, nie jest przychodem z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, aczkolwiek ma ona wartość majątkową”.

Pełny tekst podjętej uchwały znajduje się tutaj.