Interpretacja indywidualna – spory i kontrowersje wokół daty wydania

Interpretację indywidualna przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez organ podatkowy. Do tego terminu nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony lub z przyczyn niezależnych od organu.

Wokół terminu wydania interpretacji podatkowej narosło wiele kontrowersji. Wynika to z faktu, że zgodnie z art. 14o Ordynacji podatkowej, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w ww. trzymiesięcznym terminie uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja uznająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Skutek jest taki sam, jakby Minister Finansów wydał interpretację indywidualną popierającą stanowisko wnioskodawcy. Mechanizm ten ma dyscyplinować organy podatkowe w kwestii wydawania interpretacji w ustawowych terminach. Ustalenie zatem, co należy rozumieć pod terminem „niewydanie” interpretacji indywidualnej jest kluczowe dla realizacji prawa podatnika do uznania, że jego stanowisko, zaprezentowane w uzasadnieniu wniosku, jest właściwe i prawidłowe.

Nie można pominąć faktu, że zgody co do rozumienia tego terminu nie ma zwłaszcza w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wprawdzie wyroki dotyczą stanów prawnych przed 1 lipca 2007 r. to jednak obecne przepisy nadal posługują się spornym pojęciem „wydanie interpretacji”, co determinuje ich istotność i aktualność dla podatników składających wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych.

Na przykład Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 5 kwietnia 2007 r. (sygn.akt I SA/Łd 327/07) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 września 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 192/07) stanęły na stanowisku, że urząd powinien w ciągu trzech miesięcy interpretację doręczyć (a nie tylko ją sporządzić i podpisać). Odmiennego zdania był Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 14 września 2007 r. (sygn. akt II FSK 700/07) poparł stanowisko Ministra Finansów stwierdzając, że przed upływem terminu trzymiesięcznego interpretację organ winien jedynie podpisać.

W związku z zaistniałymi rozbieżnościami w orzeczeniach sądów administracyjnych, w kwestii tej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie. W uchwale z 4 listopada 2008 r. (I FPS 2/08) NSA zdecydowane pierwszeństwo przyznał stanowisku, że wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku wydania interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Sąd  wyszedł z założenia, że nawet gdyby doszło do sytuacji, że interpretacja indywidualna została podpisana i wysłana a podatnik uchylał się od jej odbioru, licząc na upływ okresu trzymiesięcznego, to i tak organ podatkowy może z urzędu zmienić interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość. „Posiadając informację o dacie doręczenia pisemnej interpretacji adresatowi, właściwy organ może niezwłocznie uruchomić wspomniany tryb, zastępując niejako tą interpretacją, „milczącą” interpretację stwierdzającą prawidłowość wnioskodawcy w pełnym zakresie”.

Jeden z sędziów w zdaniu odrębnym stwierdził:

„Niezależnie od tego, jak ważkie względy przemawiałyby za ochroną podatnika, które trafnie wyeksponowano w uchwale, Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno dostrzegać zasady, wynikającej zarówno z reguł logiki, jak i ze standardów państwa prawnego, że na nikogo nie można nakładać obowiązku, którego wykonanie albo niewykonanie zależy od okoliczności, na które zobowiązany nie ma bezpośredniego wpływu. Takim obowiązkiem jest zachowanie terminu do dokonania czynności, którego upływ następuje w momencie nieprzewidywalnym dla zobowiązanego. (…) W przypadku wiązania upływu terminu z chwilą doręczenia, ostatni dzień terminu pozostaje dla zobowiązanego niewiadomą, skoro doręczenia dokonuje podmiot trzeci, czyli urząd pocztowy”.

Nie sposób się nie zgodzić z wywodem sędziego. Organ podatkowy, stosując się do tej uchwały w celu dochowania terminu musiałby wysłać interpretację indywidualną co najmniej 2 tygodnie przed upływem terminu trzymiesięcznego.

Wobec rozbieżności w rozumieniu, kiedy właściwie następuje wydanie interpretacji NSA w pełnym składzie Izby Finansowej na wniosek Prezesa NSA 14 grudnia 2009 r. podjął uchwałę w tej sprawie, w której zajął stanowisko korzystne dla fiskusa. Sąd uznał, że przez niewydanie interpretacji należy rozumieć jej niesporządzenie w formie pisemnej, wymaganej przepisami prawa oraz jej niepodpisanie przez upoważniony do tego organ. NSA podkreślił w uchwale, że doręczenie interpretacji jest okolicznością niezależną i nie ma wpływu na zachowanie terminu do wydania interpretacji.

Również i w tym przypadku sędziowie zgłaszali zdanie odrębne:

„… wbrew głosowi większości, warunkiem koniecznym wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uzewnętrznienie zawartej w niej woli organu dokonującego interpretacji indywidualnej, co następuje przez podanie jej do wiadomości pytającemu. Aby to tego doszło rzeczona interpretacja wymaga doręczenia”.

Analizując treść ostatnich wyroków NSA należy stwierdzić, że od momentu podjęcia powyższej uchwały sądy administracyjne stosują się do zaprezentowanej w niej interpretacji przepisów. Na przykład w wyroku z dnia 07-02-2013 r. (II FSK 1187/11) NSA przytoczył stanowisko, które w pełni podzielił, wyrażone w uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FPS 7/09), powziętej w składzie całej Izby Finansowej, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie niewydanie interpretacji, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym jest mowa w art. 14 powoływanej ustawy.

W tej kwestii zgadzam się ze stanowiskiem zawartym w uchwale. NSA prawidłowo uznał, że pojęcie niewydanie interpretacji podatkowej nie oznacza jedynie braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy. Z tego wynika, że dotrzymanie terminu przez organ podatkowy wymaga, aby w terminie interpretacja indywidualna została podpisana i wysłana. Jedynie fakt doręczenia nie jest konieczny do stwierdzenia, że interpretacja indywidualna została wydana w obowiązującym terminie.