Sukcesja podatkowa odsetek od kredytu w przypadku aportu przedsiębiorstwa

1. Wstęp

Rozwój przedsiębiorstwa w wyniku przejęcia innego przedsiębiorstwa wniesionego aportem, wymaga wielu szczegółowych analiz zarówno biznesowych, ekonomicznych jak i podatkowych.  Zazwyczaj decyzja o przyjęciu innego przedsiębiorstwa w postaci aportu wynika z potrzeby przejęcia jego rynku zbytu, rynku surowcowego, wiedzy technologicznej, know-how. Niezwykle istotne jest jednak przeanalizowanie konsekwencji podatkowych, jakie niesie ze sobą przeprowadzenie skomplikowanej operacji w postaci wniesienia aportem przedsiębiorstwa. Artykuł przedstawia kontrowersyjne podejście organów podatkowych do problemu konsekwencji podatkowych wniesienia kredytu obrotowego, który stanowił element przedsiębiorstwa wnoszonego aportem.

2. Stan faktyczny

W analizowanym przypadku przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo. Mocą aktu notarialnego doszło do wniesienia przez spółkę ALFA SA przedsiębiorstwa do spółki BETA SA. W skład przedsiębiorstwa wchodziły: oznaczenie przedsiębiorstwa, wartości niematerialne i prawne, środki trwałe, w tym rzeczy ruchome i nieruchomości, wszelkie zobowiązania, wszelkie prawa i roszczenia, także wierzytelności zabezpieczone hipotecznie, tajemnice przedsiębiorstwa, licencje, receptury, kompletna dokumentacja prawna, techniczna itp.  Na podstawie tegoż aktu notarialnego spółka BETA SA przejęła zobowiązania z tytułu udzielonych spółce ALFA SA  kredytów obrotowych. W treści ww. aktu notarialnego wyraźnie wymieniono te zobowiązania i przedstawiono oświadczenia banków o wyrażeniu zgody na ich przejęcie.

W związku z powyższym powstała wątpliwość, czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapłacone odsetki od kredytów obrotowych wniesionych aportem łącznie z pozostałą częścią przedsiębiorstwa stanowią koszt uzyskania przychodów?  

Zdaniem spółki BETA SA tak, zdaniem organów podatkowych - nie. Spółka BETA SA twierdzi, że samo nabycie przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy współistnieje z nim umowa przejęcia długu czy też nie, generuje w majątku nabywcy pasywa, które stanowią potencjalne ryzyka dla dalszego uzyskiwania przychodu. Wyeliminowanie tych pasywów nie jest możliwe w żaden  inny sposób jak tylko poprzez spłatę zobowiązań. To wiąże wydatki pochodzące na ten cel z dążeniem do zachowania lub zabezpieczenia źródła dochodu w taki sposób, że wydatki te są kosztami uzyskania przychodu. Zdaniem organów podatkowych zapłacone odsetki od kredytu obrotowego wniesionego aportem z pozostałą częścią przedsiębiorstwa nie są kosztem podatkowym ze względu na brak sukcesji podatkowej. Organ podatkowy zwraca uwagę na fakt, że wniesienie przez spółkę kapitałową przedsiębiorstwa aportem do innej spółki kapitałowej, a także umowne przejęcie długu nie zostały wskazane przez ustawodawcę jako czynności prawne skutkujące sukcesją podatkową.  Zamknięty katalog przypadków, w których osoba prawna wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe innego podatnika, został zawarty w art. 93-93c Ordynacji podatkowej. Nie można umownie uzgodnić, że skutkiem zdarzenia innego niż wyliczone w powołanych przepisach szczególnych jest sukcesja podatkowa [Interpretacja 2008].

3. Argumenty uzasadniające stanowisko spółki

Problem należy rozpatrywać w kategoriach istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a źródłem przychodu, niezależnie, czy związek ten ma charakter bezpośredni czy pośredni oraz czy wydatek zmierza do zachowania lub zabezpieczenia przyszłego źródła przychodu (art. 16, ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponadto zapłacone odsetki od kredytów obrotowych wniesionych aportem, łącznie z pozostałą częścią przedsiębiorstwa, nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1, pkt 1-63 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, zgodnie z którym możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1. powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który ujmuje go w kosztach,
2. istnienia bezpośredniego lub potencjalnego związku przyczynowego między tym wydatkiem a uzyskanymi przychodami oraz
3. jego właściwego udokumentowania [Wyrok 1994].

Przy czym należy zwrócić uwagę, że powołane orzecznictwo ukształtowało się w oparciu o art. 15, ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., kiedy to przepis ten nie stanowił wyraźnie o możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku poniesionego celem zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. 

Trudno założyć, że spłata odsetek od kredytów przejętych przez spółkę BETA SA w związku z aportem przedsiębiorstw nie mieści się w pojęciu kosztów uzyskania przychodów, zdefiniowanym w art. 15, ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jednocześnie nie została ujęta w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartych w art. 16, ust. 1 ww. ustawy.  Należy podkreślić, że środki pieniężne pozyskiwane na bieżąco z przejętego kredytu obrotowego służyły finansowaniu wydatków związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa stanowiącego przedmiot aportu. Po wniesieniu przedsiębiorstwa do spółki BETA SA jego działalność gospodarcza była kontynuowana. W związku z tym należy uznać, iż wszelkie wydatki ponoszone przez spółkę w celu prowadzenia dalszej działalności tego przedsiębiorstwa, w tym również spłata odsetek z tytułu przejętych kredytów, stanowią wydatki związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Co więcej, mają one racjonalny i gospodarczo uzasadniony charakter. Spłata odsetek nie generuje co prawna konkretnego przychodu, ale z treści art. 15, ust. 1 ustawy o podatku od osób prawnych wynika, że powiązanie wydatku z konkretnym przychodem nie stanowi warunku jego kwalifikacji jako kosztu uzyskania przychodów. Wystarczy, że poniesienie wydatku miało na celu osiągnięcie przychodu bądź też jego zachowanie lub zabezpieczenie. Należy również pamiętać, iż zaniechanie spłaty odsetek skutkowałoby wszczęciem przez bank egzekucji, co niekorzystnie wpłynęłoby na sytuację finansową spółki BETA SA, a w następstwie na osiągane przez nią przychody.

O celowości ponoszenia wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również o podejmowaniu nowych rodzajów i kierunków działalności gospodarczej decyduje podmiot prowadzący tę działalność, a nie organ podatkowy. Podejmując decyzje odnośnie do podwyższenia kapitału, który został pokryty wkładami niepieniężnymi w postaci przedsiębiorstwa, uznał on za celowe i racjonalne również przejęcie zobowiązań (obejmujących odsetki od kredytów) funkcjonalnie związanych z tym przedsiębiorstwem. Uznając, iż wydatki poniesione tytułem spłaty odsetek od przejętych kredytów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, organ podatkowy podważa racjonalność podjętych przez nią działań i decyzji [Wyrok 2004].

Elementem przedsiębiorstwa, które zostało wniesione aportem, są również nieruchomości zabezpieczone hipotekami. Nabywca przedsiębiorstwa w wyniku nabycia tych nieruchomości staje się z mocy prawa dłużnikiem rzeczowym (art. 65 ustawy o księgach wieczystych i hipotece), czyli odpowiedzialnym za ten dług z majątku nieruchomego zabezpieczonego hipoteką. Zatem z mocy samego prawa i umowy przeniesienia przedsiębiorstwa, bez konieczności zawierania umów przejęcia długu, nabywca przedsiębiorstwa staje się dłużnikiem, jest zmuszony dokonać spłaty zobowiązań, jeśli nie chce narazić się na egzekucję  z tej nieruchomości. Spłata tej wierzytelności hipotecznie zabezpieczonej służy zatem zachowaniu lub zabezpieczeniu przyszłych dochodów, zapobiega bowiem utracie źródła przychodu, jakim jest nieruchomość wraz z budynkami, w której prowadzona jest działalność gospodarcza.

4. Argumenty uzasadniające stanowisko organów podatkowych

Organ podatkowy przyznaje, że na mocy art. 55² Kodeksu cywilnego czynność prawna, mająca przedmiot przedsiębiorstwa, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści tej czynności albo z przepisów szczególnych, przy czym przepisy prawa cywilnego obejmują pojęciem przedsiębiorstwa wyłącznie aktywa. W odniesieniu do długów związanych z jego prowadzeniem wprowadzają natomiast zasadę solidarnej odpowiedzialności nabywcy i zbywcy przedsiębiorstwa (art. 55⁴ Kodeksu cywilnego). W analizowanym przypadku spółka BETA SA zdecydowała się na umowne przejęcie, za zgodą wierzycieli, zobowiązań z tytułu kredytu bankowego zaciągniętego przez spółkę ALFA SA. Na mocy art. 353 Kodeksu cywilnego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Podmiotom prawa cywilnego przyznano zatem określoną swobodę w kształtowaniu łączących je stosunków umownych. Nikt nie kwestionuje, że wolą stron wskazanych umów przejęcia długu było dokonanie sukcesji pełnej praw i obowiązków związanych z wnoszonym aportem przedsiębiorstwem. Należy jednak odróżnić skutki, jakie dana czynność prawna wywołuje na gruncie prawa cywilnego i na gruncie prawa podatkowego. Na gruncie prawa cywilnego wejście w określone prawa i obowiązki danego podmiotu może być wynikiem porozumienia zainteresowanych podmiotów, niemniej jednak do sukcesji podatkowej dochodzi wyłącznie w sytuacjach wymienionych przez ustawodawcę. W art. 93-93c Ordynacji podatkowej mamy podany zamknięty katalog sytuacji, w których  osoba prawna wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe innego podatnika. Nie można umownie sobie uzgodnić, że skutkiem zdarzenia innego niż określone w Ordynacji podatkowej jest sukcesja podatkowa.

Wniesienie przez spółkę kapitałową przedsiębiorstwa aportem do innej spółki kapitałowej, a także umowne przejęcie długu nie zostały wskazane przez ustawodawcę jako czynności prawne skutkujące sukcesją podatkową. Spółka BETA nie wstąpiła zatem w prawa i obowiązki podatkowe spółki ALFA, co oznacza brak podstawy prawnej do kontynuacji rozliczeń podatkowych tych przedmiotów. Nie ma zatem prawa do kontynuowania dokonywanego przez tę spółkę podatkowego rozliczania odsetek od kredytu bankowego.

Dla pełnej oceny analizowanego zagadnienia podatkowego organ podatkowy rozważał kwestię, czy odsetki płacone w wyniku przejęcia długów mogą stanowić koszty uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, w oparciu o przepis art. 15, ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uznał za konieczne ustalenie, czy istnieje związek przyczynowy pomiędzy zapłatą odsetek a osiąganiem lub szansą osiągania przychodów przez spółkę BETA SA. Organ podatkowy uznał, iż kredyt obrotowy został przyznany spółce ALFA SA, i to ten podmiot, wykorzystując otrzymane środki na określone cele, miał możliwość uzyskania przychodów. Natomiast Spółka BETA SA przejęła wyłącznie zobowiązanie z tytułu umowy kredytowej. Zapłata odsetek stanowi więc w tym przypadku jedynie realizację obowiązku umowy z przejęcia długów. Działanie to nie ma na celu osiągania przychodów. Wydatki na spłatę odsetek z ww. kredytu nie służą również zachowaniu ani także zabezpieczeniu źródła przychodów. Kierując się argumentacją, że niedokonanie zapłaty odsetek mogłoby wiązać się z ich przymusową egzekucją z majątku spółki, należałoby uznać, iż realizację każdego obowiązku zapłaty należności, publicznoprawnej czy prywatnoprawnej, trzeba by było uznać za koszt uzyskania przychodów. Organ podatkowy przyjął, iż spółka BETA SA z własnej woli przyjęła na siebie obowiązek spłaty odsetek. Zawarła umowę, w której oświadczyła, że przejmuje zobowiązania spółek z tytułu kredytów bankowych. Jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinna mieć świadomość odrębności pomiędzy cywilnoprawnymi i podatkowy skutkami dokonania czynności prawnej.  Nie każda realizacja obowiązków  cywilnoprawnych stanowi bowiem koszt uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z przedstawionymi argumentami organ podatkowy uznał, iż zapłacone odsetki od kredytu obrotowego przez spółkę BETA SA, przejętego wraz z majątkiem przedsiębiorstwa w postaci aportu, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych [Interpretacja 2008].

W przedmiotowa sprawa była rozpatrywana również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który zauważył, że prawo podatkowe i organy podatkowe nie wnikają i nie rozstrzygają kwestii zagadnień związanych  z wykonaniem umów cywilnoprawnych związanych z kredytami. W analizowanym zagadnieniu przedmiotem postępowania była konsekwencja przejęcia długu, a mianowicie spłata odsetek przez spółkę BETA SA od kredytu zaciągniętego przez podmiot, który wniósł do spółki tytułem aportu swoje przedsiębiorstwo.  Zgodnie z przepisem art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego osoba trzecia może wstąpić w miejsce dłużnika, który w tej sytuacji zostaje zwolniony z długu. Nie oznacza to jednak, że cywilistyczne następstwo prawne jest tożsame z następstwem unormowanym w zakresie i na użytek prawa podatkowego.

Na potrzeby prawa podatkowego ustawodawca prawa i obowiązki następców prawnych i podmiotów przekształconych uregulował w rozdziale 14 działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Z zawartych w tym rozdziale przepisów nie wynika, by powodem czy podstawą prawną podatkowego następstwa prawnego mogła być umowa cywilnoprawna o przejęcie długu. Prawa i obowiązki spłaty długu oraz związanych z długiem odsetek leżą w zasięgu przepisów prawa cywilnego. Możliwość zaliczenia tej kategorii wydatków do kosztów uzyskania przychodów mieści się natomiast w kategorii praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Następstwo prawne w tym zakresie byłoby na gruncie prawa podatkowego dopuszczalne jedynie wtedy, gdyby zostało przewidziane przez przepisy tego prawa. Spłata przejętego zadłużenia jest konsekwencją cywilistycznego przejęcia długu innego podmiotu, a nie kosztem przejęcia poniesionym  przez przejmującego dług.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego celem wydatków na spłatę przejętego długu i należnych od niego odsetek jest wykonanie stosunku zobowiązaniowego, w którym w miejsce dotychczasowego dłużnika wstąpił podmiot, który dług ten przejął. Nie jest zaś celem uzyskanie przychodu przez przejmującego dług z wykorzystania przedmiotów, które za środki uzyskane z kredytu nabył pierwotny dłużnik. Nawet jeśli określone wydatki spółki BETA SA na nabycie, zachowanie i wykonywanie praw do przedmiotów uzyskanych od spółki ALFA SA poniesione zostały w celu osiągnięcia z tych przedmiotów przychodu, to i tak wydatki te nie stanowiłyby ponoszonych w celu uzyskania przychodu wydatków na spłatę przejętego długu i związanych z długiem odsetek [Wyrok 2009].

5. Podsumowanie

W przedstawionym zagadnieniu podatkowym o nie uznaniu, zapłaconych odsetek od kredytu obrotowego, wniesionego aportem łącznie z przedsiębiorstwem, za koszt uzyskania przychodu, ostatecznie zadecydował brak sukcesji podatkowej.  Trudny jest jednak do przyjęcia fakt, że odsetek od kredytu obrotowego, który został zaciągnięty przez przedsiębiorstwo na potrzeby bieżącej działalności, a następnie wniesiony aportem wraz z całym majątkiem, nie można uznać za koszt uzyskania przychodu. Przecież bezsprzeczne jest, że kredyt obrotowy po jego wniesieniu służy już tylko i wyłącznie podmiotowi, który go przejął. Za tak otrzymane środki pieniężne kupuje surowce do produkcji, reguluje zobowiązanie z tytułu wynagrodzeń, ewidentnie prowadzi działalność gospodarczą w celu uzyskania przychodu, a mimo to ponoszone koszty związane z finansowaniem swojej działalności w postaci odsetek od kredytu  obrotowego nie są kosztem uzyskania przychodu.

Problem pozostaje ciągle aktualny, ponieważ organy podatkowe nie zmieniły stanowiska w tej sprawie [Interpretacja, 2013] pomimo zmiany stanowiska przez sądy wojewódzkie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2457/10, wskazał (w odniesieniu do zobowiązań przejętych na podstawie art. 519 Kc w związku z wniesieniem aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa), że prowadzenie działalności gospodarczej w ramach innego podmiotu (Spółki) ma charakter permanentny. Przedsiębiorca jest zmuszony do ponoszenia na bieżąco określonych kosztów w celu zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania prowadzonego przedsiębiorstwa. Mogą to być koszty różnego rodzaju np. o charakterze czysto finansowym. Wszystkie one pozwalają na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów. Jeżeli więc określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym i gdyby nie wniesienie aportu byłby, ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien zostać również u obejmującego aport (Spółki), gdyż występuje analogiczny związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością) i fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie podjęta została jeszcze przez zbywcę, sam w sobie, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego.

 

LITERATURA

Golat R., Przedsiębiorstwo i jego zorganizowana część, Profesjonalny Serwis Podatkowy, 2009.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 październik 2008 r., sygn. ITPB3/423-408/08/MT.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 stycznia 2013 r., sygn. IPTPB3/423-385/12-2/IR.

Mikulewicz R., Czy sukcesja Podatkowa ma zastosowanie przy wniesieniu firmy do spółki, „Gazeta Prawna”  2008, nr 126.

Minas M., Aport w spółce kapitałowej, Arche,  Gdańsk 2005. 

Sobów E., Aspekty podatkowe wierzytelności przy aporcie przedsiębiorstwa, Prace Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu, Wrocław 2009.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. − Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.).

Ustawa z dnia 15 luty 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 1992, Nr 21, poz. 86z późn. zm.).

Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.).

Witkowska B., Sukcesja podatkowa, http://www.podatki.biz/artykuly/11_2419.htm, 2007.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 r., sygn. SA/Wr 1242/94.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2004 r., sygn. III SA/1622/3.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 marca 2009 r., sygn. I SA/Ol 112/09 .