Uchwała NSA z dnia 03.06.2013 r. sygn.akt I FPS 6/12

Konkluzja:

Zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia.

Uzasadnienie:

Naczelny Sąd Administracyjny skierował zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA w zakresie odpowiedzi na pytanie:

"Czy do przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego musi nastąpić przed upływem terminu przedawnienia".

Ustawodawca przewidział dwojakiego rodzaju mechanizmy skutkujące ustaniem prawnopodatkowej więzi między podatnikiem a wierzycielem podatkowym z tytułu określonego zobowiązania. Po pierwsze, efektywny, czyli poprzez zapłatę w jakiejkolwiek formie. Po drugie, zobowiązanie podatkowe może wygasnąć na skutek zaistnienia innych zdarzeń przewidzianych przez ustawodawcę. Do tej grupy zalicza się m.in. przedawnienie zobowiązania (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia ma jednak charakter nieefektywny, gdyż nie zaspokaja roszczeń finansowych wierzyciela.

Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia następuje z mocy prawa. Niezapłacone zobowiązanie podatkowe wraz z należnościami ubocznymi (odsetkami za zwłokę) przestaje istnieć bez potrzeby wydawana odrębnych decyzji (zob. np. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2001 r., sygn. akt SA/Łd 750/99, ONSA nr 3/2002, poz. 129). Organ podatkowy po upływie terminu przedawnienia nie może skutecznie żądać zapłaty należności, zaś dobrowolna zapłata podatku po upływie terminu przedawnienia skutkuje powstaniem u podatnika nadpłaty podlegającej zwrotowi (zob. np. R. Kubacki, Przedawnienie w prawie podatkowym, "Przegląd Podatkowy" nr 9/1999, s. 22-25).

Mechanizm przedawnienia uregulowany w art. 70 O.p. odnosi się do zobowiązań podatkowych, a zatem do sytuacji, w której wysokość i termin płatności podatku są podatnikowi znane. Powinność świadczenia jest zatem skonkretyzowana i zaktualizowana. Przedawnienie uregulowane w art. 70 O.p. dotyczy zarówno zobowiązań powstałych z mocy prawa, jak też ustalonych w drodze konstytutywnej decyzji wymiarowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Przedawnienie zobowiązań podatkowych należy zatem konsekwentnie odróżniać od upływu terminu wydania decyzji ustalającej zobowiązanie przez organy podatkowe. Bezskuteczny upływ terminu wydania oraz doręczenia konstytutywnej decyzji wymiarowej sprawia, że zobowiązanie podatkowe, rozumiane jako skonkretyzowana i zaktualizowana powinność zapłaty określonej kwoty na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, w ogóle nie powstaje, a więc nie może się również przedawnić w trybie określonym w art. 70 O.p. (zob. B. Gruszczyński, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Warszawa 2010, s. 406).

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten - jak podkreśla się w doktrynie - ma charakter materialnoprawny, a zatem nie może być odroczony przez organ podatkowy (vide: art. 48 O.p.), ani przedłużony przez Ministra Finansów (vide: art. 50 O.p.). Nie znajduje również do niego zastosowania instytucja przywrócenia terminu (zob. L. Etel, uwaga 2 do art. 70, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2009). Może natomiast nastąpić przerwanie bądź zawieszenie jego biegu, w sytuacjach określonych w art. 70 § 2 - 4, 6 i 7 O.p.

Przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania oznacza, że czas, jaki upłynął od początku biegu terminu przedawnienia do zaistnienia przyczyny powodującej jego przerwanie, uważa się za niebyły, a przedawnienie rozpoczyna swój bieg na nowo. Nie ulega wątpliwości, iż przerwanie biegu terminu przedawnienia nie może nastąpić w okresie zawieszenia jak i w sytuacji wcześniejszego skutecznego przedawnienia się zobowiązania.

W Ordynacji podatkowej ustawodawca wiąże przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z zaistnieniem dwóch sytuacji: po pierwsze, z dniem ogłoszenia upadłości (art. 70 § 3 O.p.), a precyzyjniej mówiąc, z dniem wydania postanowienia sądu o ogłoszeniu upadłości - zgodnie z art. 52 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361, z późn. zm.), po wtóre zaś z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 O.p.).

katalog środków egzekucyjnych, których zastosowanie - w myśl art. 70 § 4 O.p. - przerywa bieg terminu przedawnienia, ma charakter zamknięty. Oznacza to, że inne sposoby redukcji zaległości podatkowej np. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (vide: art. 75 § 1 O.p.), nie mogą być uznane za stosowanie środka egzekucyjnego i w konsekwencji nie prowadzą do przerwania biegu przedawnienia (zob. wyrok NSA z 29 października 2003 r., sygn. akt: I SA/Gd 235/03, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" z. 4/2004, poz. 75).

Przepis art. 70 § 4 O.p. umożliwia wielokrotne przerywanie biegu terminu przedawnienia. Każdorazowe zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, skutkuje bowiem przerwaniem biegu pięcioletniego terminu (zob. np. wyrok NSA z 13 lipca 2009 r., sygn. akt: I FSK 476/08, niepubl.; wyrok NSA z 14 października 2010 r., sygn. akt: III FSK 1000/09, niepubl.; uwaga 12 do art. 70, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Toruń 2007, s. 542-543). Należy równocześnie dodać, że środki egzekucyjne, które przerywają bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych muszą być środkami realnymi i prowadzić do zajęcia składników majątkowych pozostających w dyspozycji dłużnika. Ponadto w sytuacji, gdy organ podatkowy stosuje środek egzekucyjny w celu zaspokojenia należności podatkowej, przerywa on bieg przedawnienia jedynie na pięć lat. Do ponownego przerwania biegu przedawnienia konieczne jest zastosowanie kolejnego środka egzekucyjnego, skierowanego do innego składnika majątkowego dłużnika. Jeśli jednak dłużnik nie ma takiego majątku, zobowiązanie podatkowe, choćby niespełnione, wygaśnie.

W odniesieniu do art. 70 § 4 O.p. wątpliwości składu pytającego budzi kwestia, czy dla skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zawiadomienie dłużnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego powinno nastąpić przed upływem terminu przedawnienia, czy też może ono mieć miejsce także po upływie okresu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów należy przyjąć, że obie przesłanki wskazane w art. 70 § 4 O.p., to jest zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie o tym dłużnika, muszą zostać spełnione przed upływem okresu przedawnienia.

Za zdarzenie powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia uznać należy bowiem wyłącznie zastosowanie środka egzekucyjnego. Jednocześnie wskazać należy, że zastosowanie środka egzekucyjnego tylko wtedy wywoła skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, gdy zawiadomienie o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, jako odrębna czynność, sama przez się nie przerywa więc biegu terminu przedawnienia, lecz stanowi dodatkowy i konieczny zarazem warunek, który musi się ziścić w odpowiednim czasie (przed upływem terminu przedawnienia), aby właśnie zastosowanie środka egzekucyjnego mogło być uznane za zdarzenie przerywające bieg tego terminu.