Uchwała NSA z dnia 22.06.2011 r. sygn. akt I GPS 1/11

Konkluzja:

W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Uzasadnienie:

Zagadnienie prawne: "Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa) jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

Istota zagadnienia prawnego

Instytucja nadpłaty podatkowej jest uregulowana w art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej. Okoliczności, w których powstaje nadpłata, zostały opisane w art. 72 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 tego przepisu za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (pkt 1); podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej (pkt 2); zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 (tj. decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta), określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej (pkt 3); zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej (pkt 4). Ponadto, § 2 omawianego przepisu wskazuje, że – jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej – na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę.

Powyższe regulacje wskazują stany faktyczne, których stwierdzenie prowadzi do powstania nadpłaty podatkowej. Nie można natomiast uznać, że w przepisach tych – jak również w innych przepisach Ordynacji podatkowej – ustawodawca zamieścił definicję realną pojęcia "nadpłaty".

Zawarta w Ordynacji podatkowej regulacja dotycząca nadpłaty służy zapewnieniu możliwości uzyskania zwrotu, czyli przywróceniu stanu sprzed powstania nadpłaty, a więc, co wydaje się oczywiste, zniesieniu jej skutków ekonomicznych. Ustawodawca nie określa odrębnie przesłanek zwrotu nadpłaty, warunkując ten zwrot wyłącznie stwierdzeniem istnienia nadpłaty. W świetle tak ukształtowanego mechanizmu zwrotu nadpłaty uzasadnione wydaje się pytanie, czy za nadpłatę można uznać każdą różnicę pomiędzy tym, co zobowiązany faktycznie zapłacił, a tym co powinien był zapłacić, nie biorąc pod uwagę towarzyszących jej relacji ekonomicznych. Przywołując nawet pogląd o autonomii (pojęciowej) prawa podatkowego należałoby wyjaśnić, czy ową autonomią można również uzasadnić nadanie instytucji nadpłaty takiego znaczenia, które pozwala na kreowanie stosunków prawnopodatkowych, w których podatnik uzyskuje wskutek zwrotu nadpłaty więcej niż w rzeczywistości nadpłacił.

Specyfika niniejszej sprawy wiąże się z tym, że zagadnienie przedstawione przez skład orzekający NSA dotyczy nadpłaty w podatku akcyzowym. Cechą tego podatku jest to, że stanowi on element ceny wyrobu akcyzowego, to znaczy jest integralną częścią tej ceny.

Okoliczność, że podatek akcyzowy jest uwzględniany w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym prowadzi do tego, że – z reguły – bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania de facto spoczywa nie na podmiotach tego podatku (podatnikach), lecz na konsumentach (nabywcach towarów, osobach uiszczających cenę za wyrób akcyzowy). Z uwagi na konieczność uwzględnienia podatku akcyzowego w cenie towaru koszty podatku mogą być bowiem "przerzucane" na ostatecznych nabywców towaru. Wynika to z pośredniego charakteru podatków obrotowych, do których należy podatek akcyzowy.

Opisana wyżej cecha podatku akcyzowego, związana z możliwością uniknięcia zubożenia przez podatnika, stała się źródłem rozbieżnych stanowisk co do zagadnienia dopuszczalności występowania o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Roszczenia podatnika wynikające z zapłaty podatku opartego na wadliwej podstawie prawnej

Przyjmuje się, że generalne upoważnienie do stanowienia podatków i innych danin publicznych jest objęte szeroką swobodą ustawodawcy. Z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) płynie natomiast dyrektywa, zgodnie z którą każde uszczuplenie majątkowe jednostki na rzecz władzy publicznej powinno znajdować podstawę prawną.

Co do zasady, powinnością władzy publicznej staje się wówczas przede wszystkim zwrot podatku zapłaconego w oparciu o wadliwą podstawę prawną. Stwierdzenie takiej wadliwości w odpowiednim postępowaniu (np. przez TK czy ETS) oznacza bowiem, iż ingerencja władzy publicznej w prawa majątkowe jednostki, stanowiąca istotę obowiązku ponoszenia świadczeń publicznych, w tym podatków, okazała się pozbawiona uzasadnienia prawnego. Można w uproszczeniu powiedzieć, że zrealizowany obowiązek zapłaty określonej kwoty przeistacza się – na skutek stwierdzenia wadliwości podstawy takiego obowiązku – w prawo do żądania zwrotu zapłaconej kwoty. Prawo to jest prawem majątkowym podatnika i jako takie jest ono objęte ochroną konstytucyjną, realizowaną na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Środki finansowe tworzące budżet państwa podlegają szczególnej ochronie. Jednym z elementów tej ochrony jest nakaz, aby wszelkie świadczenia pochodzące z zasobów publicznych znajdowały uzasadnienie w potrzebie realizacji określonych celów, znajdujących uzasadnienie konstytucyjne. Wniosek taki wynika z reguły, zgodnie z którą podstawową funkcją majątku państwowego jest zaspokajanie potrzeb dobra wspólnego.

Ustawodawca nie może, bez istotnych racji znajdujących wyraz w zasadach konstytucyjnych, dysponować majątkiem publicznym. Do racji takich należy niewątpliwie konieczność realizacji roszczeń majątkowych przysługujących podmiotom prywatnym, które służą naprawieniu skutków nieprawidłowego wykonywania władzy publicznej. Niedopuszczalne są natomiast świadczenia, których wyłącznym następstwem byłoby niczym nieuzasadnione przysporzenie po stronie podmiotów prywatnych.

Decyzją ustawodawcy roszczenie o zwrot nadpłaty podatkowej jest realizowane w oparciu o art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, w postępowaniu podatkowym, podlegającym następnie kontroli realizowanej przez sądy administracyjne.

Osoba poszkodowana zapłatą niezgodnego z prawem podatku może równolegle skorzystać z innych dostępnych jej środków prawnych, takich jak powództwo o odszkodowanie za niezgodne z prawem działanie władzy publicznej [w oparciu o art. 417 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, którego rozpatrzenie leży we właściwości sądu powszechnego. W obowiązującym systemie prawa, mając na uwadze również nakaz płynący z art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, brak podstaw dla uznania, aby postępowanie o zwrot nadpłaty wyłączało możliwość dochodzenia odszkodowania od Skarbu Państwa w postępowaniu przed sądem powszechnym. W szczególności zatem jeżeli zwrot nadpłaty należności podatkowej nie wyrównuje całości uszczerbku, jaki podatnik poniósł, można dochodzić jego naprawienia na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego.

To bowiem sądy cywilne dysponują instrumentami procesowymi najbardziej adekwatnymi do rozstrzygania w przedmiocie zasadności roszczeń odszkodowawczych. Natomiast istotą procedury zwrotu nadpłaty – z założenia uproszczonej, mniej skomplikowanej w porównaniu do postępowania odszkodowawczego – jest przywrócenie do majątku jednostki środków, które wyszły z tego majątku bezpośrednio na skutek zapłacenia nienależnego podatku, oczywiście pod warunkiem, że na skutek zapłacenia nienależnego podatku w ogóle wyszły z majątku podatnika jakiekolwiek środki.

Roszczenie o zwrot nadpłaty podatkowej a roszczenie o zwrot bezpodstawnego wzbogacenia

Jednym z zagadnień, które stanowiło przedmiot rozbieżności w orzecznictwie sądowym, jest pytanie o dopuszczalność odpowiedniego stosowania w postępowaniu nadpłatowym przepisów Kodeksu cywilnego o bezpodstawnym wzbogaceniu.

Roszczenie o zwrot nadpłaty, jak wskazano powyżej, jest instytucją prawną uregulowaną autonomicznie i w całości w Ordynacji podatkowej. Roszczenie to wynika z istniejącego między podatnikiem a państwem (organem podatkowym) stosunku publicznoprawnego. W braku w systemie prawa art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej zapłata nienależnego podatku mogłaby być, przynajmniej w pewnych przypadkach, kwalifikowana jako zdarzenie prawne stanowiące źródło zobowiązania cywilnoprawnego z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia Skarbu Państwa kosztem jednostki.

Należy zatem odrzucić tezę, jakoby świadczenie uiszczone na podstawie przepisu podatkowego, co do którego zapadł następnie wyrok o jego niekonstytucyjności czy niezgodności z prawem UE, nie było (czy przestawało być) wyłącznie z tego powodu "podatkiem" w rozumieniu przepisów art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, co prowadziłoby do przeniesienia sprawy o zwrot takiego świadczenia na grunt przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. W przeciwnym razie należałoby bowiem przyjąć, że większość przypadków nadpłacenia lub nienależnej zapłaty podatku nie prowadziłaby do nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co pozbawiałoby tę instytucję w znacznej mierze znaczenia prawnego.

Roszczenie o zwrot nadpłaty podatkowej a konieczność badania zubożenia po stronie podatnika

Instytucja zwrotu nadpłaty podatkowej jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego, podlegającego ochronie konstytucyjnej, na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Treścią tego roszczenia jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie okazała się obarczona wadą prawną. Ochronę konstytucyjną uzyskuje w takiej sytuacji interes podatnika sprowadzający się do restytucji straty, jaką spowodowała w jego substancji majątkowej niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, iż warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Zubożenie podatnika jest zatem konieczną przesłanką istnienia takiego roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej.

Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, iż podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika.

W konsekwencji, art. 72 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

W szczególności sytuacja taka może – aczkolwiek nie musi – zajść w odniesieniu do nienależnej zapłaty podatku akcyzowego.

Wskazówki wynikające z prawa Unii Europejskiej

Orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów.

W orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22).

Po pierwsze, w orzecznictwie ETS wskazuje się, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Zdaniem ETS niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie.

Po drugie, w swoim orzecznictwie ETS wskazuje, że konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się z tym, że w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15).

Po trzecie, zgodnie z orzecznictwem ETS, nawet wówczas gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 29; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 34; wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 98). W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 31).

Uzależnienie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym od powstania zubożenia po stronie podatnika nie narusza prawa europejskiego, co wynika z orzecznictwa ETS. Należy przy tym mieć na uwadze, na co już wskazywano, że instytucja zwrotu nadpłaty nie jest jedynym dostępnym w polskim prawie instrumentem, za pomocą którego poszkodowany podatnik może dochodzić zaspokojenia przysługujących mu roszczeń. Jest to wyłącznie procedura o charakterze restytucyjnym, której celem jest zwrot zubożenia bezpośrednio wynikającego z zapłaty niezgodnego z prawem podatku, a nie kompensacja wszelkiego uszczerbku spowodowanego taką zapłatą. Kompensacja taka jest możliwa na gruncie postępowania odszkodowawczego przed sądem powszechnym.

Należy natomiast odnotować, że uzależnienie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym od powstania zubożenia jest z punktu widzenia prawa UE dopuszczalne tylko przy założeniu, że towarzyszy temu odpowiednio ukształtowana praktyka organów orzekających. Oznacza to, że przedstawione wyżej standardy unijne powinny być respektowane przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne orzekające w przedmiocie nadpłaty.

Konkluzja

Z wszystkich powyższych przyczyn należy uznać, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Zdanie odrębne wygłosili:

1.       sędzia Rafał Batorowicz: „Nie zgadzam się zarówno z samą uchwałą jak i z zasadniczymi elementami jej uzasadnienia. Uważam, że brak podstaw do odstąpienia od stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2009 r., sygn. I FPS 4/09, które to stanowisko aprobuję. Moim zdaniem pogląd wyrażony w uchwale z 22 czerwca 2011 r. sformułowany został skutkiem przekroczenia dopuszczalnych granic wykładni jasnego przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako o.p., opartej przy tym na nieuprawnionych przesłankach.

Podzielam stanowisko wyrażone w postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z 29 listopada 2010 r., sygn. P 48/09, zgodnie z którym to stanowiskiem wprowadzenie modelu nadpłaty przewidującego przesłankę poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku zwrotu nadpłaty wymagałoby ingerencji ustawodawcy. Uważam, że omawianą uchwałą wykładając przepis art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w istocie naruszono kompetencje władzy ustawodawczej.”

2.       sędzia NSA Jan Bała: „…w niniejszej sprawie Izba Gospodarcza NSA podejmując w tej kwestii uchwałę, wkroczyła – moim zdaniem – w domenę zastrzeżoną wyłącznie dla władzy ustawodawczej (art. 95 ust. 1 i art. 120 Konstytucji RP). Podjęta uchwała nie wynika bowiem z wykładni prawa, lecz stanowi daleko idącą prawotwórczą działalność sądu. Poza tym w uzasadnieniu podjętej uchwały jest wprawdzie mowa "(...) o metodzie wykładni zgodnie z Konstytucją RP (...)", lecz w istocie rzeczy NSA przyjął, iż brak określonej regulacji ustawowej prowadzi do naruszenia norm konstytucyjnych. Ta ostatnia kwestia jest jednak zastrzeżona do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (art. 188 pkt 1 Konstytucji RP).”

3.       sędzia Hanna Kamińska: „Nie zgadzam się z wynikami wykładni art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa zaprezentowanymi w podjętej uchwale. Popieram kierunek wykładni art. 72 § 1 pkt 1 ustawy przedstawiony w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 13 lipca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/09.”

4.       sędzia Krystyna Anna Stec i Małgorzata Korycińska: „Naszym zdaniem nie ma podstaw do odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09. Podzielamy bowiem wyrażony w tej uchwale pogląd, że skoro w myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, to znaczy, że przepis ten zawiera ustawową definicję nadpłaty. Zgodnie z nią przesłanką nadpłaty jest zapłata podatku w wysokości wyższej niż istniejące zobowiązanie podatkowe lub zapłata podatku mimo braku takiego zobowiązania. Powołany przepis, ani też żaden inny przepis Ordynacji podatkowej nie formułuje dodatkowych przesłanek zwrotu nadpłaty, nie różnicuje nadto nadpłaty w rozumieniu ww. przepisu od rodzaju podatku będącego przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty.”

5.       sędzia NSA Zofia Borowicz: „Nie zgadzam się z podjętą w dniu 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 uchwałą, gdyż brak podstaw do odstąpienia od stanowiska przyjętego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/09.”

6.       sędzia NSA Joanna Kabat – Rembelska: „Uchwała pełnego składu Izby Gospodarczej NSA została więc podjęta z naruszeniem ustawowego trybu, a podniesione w jej uzasadnieniu powody odstąpienia od obowiązujących reguł postępowania trudno uznać za przekonujące.”

7.       sędzia NSA Marzena Zielińska: „Uważam, że na gruncie obowiązującego prawa, w tym również prawa "unijnego", z uwzględnieniem orzecznictwa ETS (TS UE), brak było podstaw do odstąpienia od stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2009 r., sygn. I FPS 4/09, które to stanowisko aprobuję.”

 

Pełny tekst podjętej uchwały znajduje się tutaj.