Uchwała NSA z dnia 24.05.2010 r. sygn. akt II FPS 1/10

Konkluzja:

Pakiety wykupione przez pracodawcę dla pracowników mieszczą się w zakresie pojęcia "nieodpłatne świadczenie". Skoro analizowane świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika polega na zagwarantowaniu mu możliwości bezpłatnego skorzystania z określonych usług medycznych, to pracownik otrzymuje je w momencie, w którym po stronie centrum medycznego powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia mu tych usług. Uchwała podzieliła sędziów NSA bowiem sędzia NSA Stefan Babiarz w zdaniu odrębnym nie zgodził się ze stanowiskiem sędziów podejmujących uchwałę.

Stan faktyczny:

Spółka zawarła z Centrum Medycznym na czas nieokreślony dwie umowy. Pierwsza z umów dotyczyła profilaktycznych świadczeń medycznych dla pracowników Spółki, do których ponoszenia zobowiązują pracodawcę przepisy Kodeksu pracy i innych ustaw. Druga umowa dotyczyła świadczeń zdrowotnych dla pracowników Spółki, które nie wynikają z Kodeksu pracy, a także świadczeń zdrowotnych dla członków rodzin pracowników. Na etapie postępowania kasacyjnego sporna pozostała kwestia prawnopodatkowej oceny drugiej umowy, w zakresie dotyczącym pracowników. Tylko ona będzie zatem dalej omawiana.

W przedmiotowej umowie strony ustaliły, że za objęcie opieką medyczną pracowników Spółki, Centrum Medyczne będzie otrzymywać co miesiąc wynagrodzenie ryczałtowe, w wysokości ustalonej zbiorczo dla ogółu pracowników. Wysokość wynagrodzenia ryczałtowego jest stała i niezależna od liczby faktycznie wykonanych świadczeń zdrowotnych na rzecz upoważnionych. Raz na miesiąc może ona ulec zmianie w przypadku zmian pracowniczych w Spółce. Centrum Medyczne nie przekazuje Spółce żadnych imiennych rozliczeń dotyczących usług, z których w danym okresie płatności skorzystali pracownicy.

Na tle powyższego stanu faktycznego Spółka zapytała, czy wartość świadczeń medycznych, otrzymywanych przez jej pracowników, stanowi dla nich przychód podatkowy oraz czy Spółka powinna uwzględniać wartość tych świadczeń w podstawie obliczania zaliczek na podatek, pobieranych od pracowników. Wnioskodawczyni stwierdziła, że wspomniana wartość świadczeń medycznych nie stanowi przychodu podatkowego dla pracowników, co oznacza, że nie ma obowiązku ich uwzględniania w podstawie obliczania zaliczek.

W sprawie wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a mianowicie, czy wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., stanowią dla pracowników, którzy mają uprawnienie do ich wykorzystania, przychód z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy.

Uzasadnienie:

Przechodząc do istoty sprawy, trzeba podkreślić, że otrzymanie przez pracownika możliwości nieodpłatnego skorzystania z usług medycznych na skutek wykupu przez pracodawcę pakietu tych usług w odpowiedniej placówce medycznej nie oznacza, że pracownik z tej możliwości skorzysta. Jest to zależne od jego potrzeb, stanu zdrowia, itd., a czynniki te są zmienne w czasie. Jednakże umowa między pracodawcą a danym centrum medycznym polega na przekazaniu przez pracodawcę świadczenia pieniężnego w zamian za zobowiązanie się danego centrum medycznego do zapewnienia, w razie takiej potrzeby, opieki medycznej uprawnionym pracownikom. Jej istota nie jest zatem związana wyłącznie z faktem udzielenia konkretnych świadczeń medycznych, lecz obejmuje także gotowość do świadczenia odpowiednich usług. Taka gotowość jest opłacana przez pracodawcę bez względu na to, czy pracownik skorzysta ze świadczeń, czy też nie.

Sama możliwość skorzystania z usług medycznych posiada istotny wymiar finansowy, czego dowodzi także szybko rosnąca popularność pakietów medycznych. Gdyby pracownik ową możliwość chciał zapewnić sobie samodzielnie, musiałby wykupić abonament, płacąc za niego częstokroć więcej, niż kwota wydatkowana przez pracodawcę w przeliczeniu na jednego uprawnionego zatrudnionego.

Nie budzi zatem wątpliwości, że pracownik nabywający dzięki pracodawcy możliwość nieodpłatnego korzystania z prywatnej opieki medycznej, otrzymuje przysporzenie majątkowe. Nie zmienia tego fakt, że z perspektywy pracodawcy celem zapewnienia pracownikom opieki medycznej może być przede wszystkim minimalizacja absencji oraz oszczędność czasu pracowników, które zmniejszają ich efektywność. Korzyść jest bowiem obopólna, gdyż absencja pracownika może oznaczać dla niego niższe pobory, a w skrajnych wypadkach utratę pracy. Nawet zaś zdrowy pracownik, który nie korzysta z żadnej pomocy lekarskiej, pozbawiony jest gwarancji, że taki stan nie ulegnie zmianie na skutek choroby, czy nieszczęśliwego wypadku. W tym kontekście zapewniona przez pracodawcę opieka medyczna stanowi swoiste zabezpieczenie przed określonym ryzykiem.

W rezultacie pakiety wykupione przez pracodawcę dla pracowników mieszczą się w zakresie pojęcia "nieodpłatne świadczenie". Skoro analizowane świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika polega na zagwarantowaniu mu możliwości bezpłatnego skorzystania z określonych usług medycznych, to pracownik otrzymuje je w momencie, w którym po stronie centrum medycznego powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia mu tych usług. Taką chwilą może być umieszczenie zatrudnionego na liście uprawnionych lub wręczenie mu karty identyfikacyjnej pacjenta. Nie jest nią natomiast sam moment skorzystania z danej usługi. Nie jest też możliwe dwukrotne opodatkowanie – raz z momentem otrzymania możliwości korzystania z usług, drugi raz – z chwilą faktycznego z nich skorzystania. To ostatnie stanowi bowiem realizację uprawnienia wcześniej otrzymanego.

W rezultacie pakiety wykupione przez pracodawcę dla pracowników mieszczą się w zakresie pojęcia "nieodpłatne świadczenie". Skoro analizowane świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika polega na zagwarantowaniu mu możliwości bezpłatnego skorzystania z określonych usług medycznych, to pracownik otrzymuje je w momencie, w którym po stronie centrum medycznego powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia mu tych usług. Taką chwilą może być umieszczenie zatrudnionego na liście uprawnionych lub wręczenie mu karty identyfikacyjnej pacjenta. Nie jest nią natomiast sam moment skorzystania z danej usługi. Nie jest też możliwe dwukrotne opodatkowanie – raz z momentem otrzymania możliwości korzystania z usług, drugi raz – z chwilą faktycznego z nich skorzystania. To ostatnie stanowi bowiem realizację uprawnienia wcześniej otrzymanego.

Końcowo należy zauważyć, że kwestia sposobu obliczania wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu otrzymania pakietu medycznego nie mogła być rozważona w niniejszej uchwale. Wprawdzie skład orzekający, który zadał pytanie prawne, wyraził swoje wątpliwości dotyczące tego zagadnienia w uzasadnieniu postanowienia, ale nie objął go pytaniem prawnym.

Zdanie odrębne

Zdanie odrębne sędziego NSA Stefana Babiarza do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10.

Ze stanowiskiem, że przychód powstaje już w chwili możliwości skorzystania przez pracownika z usług medycznych sędzia nie zgodził się z następujących powodów.

1.       Uchwała rozszerzyła w sposób nadmierny, wykraczający poza obowiązek sprawowania wymiaru sprawiedliwości (art. 175 Konstytucji RP)w granicach i istocie określonych w art. 184 Konstytucji, art. 1 i art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) rozumienie pojęcia "otrzymania nieodpłatnych świadczeń", o którym mowa w art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy pracownik, któremu postawiono do dyspozycji, czy raczej przydzielono do dyspozycji pakiet świadczeń medycznych nie miał na ten fakt żadnego wpływu, nikt go o to nie pytał i co więcej pobiera się od bliżej nieokreślonego – oszacowanego, ryczałtowego – a przydzielonego mu świadczenia zaliczki na podatek.

2.       Sędzia uważa ponadto, że skład powiększony wadliwie zinterpretował pojęcie "otrzymanie" nieodpłatnego świadczenia. Z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że "przychodami (...) są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". Wyraźnie więc w powołanym przepisie ustawodawca wyróżnia dwa sposoby zaistnienia przychodu: a) otrzymanie i b) pozostawienie go do dyspozycji podatnika. Zgodnie z językowym znaczeniem słowa "otrzymać" to "dostać (dostawać) coś w darze, dostać(dostawać) coś co się należy, na co się zasługuje, do czego się dąży", "uzyskać coś z czegoś" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod. red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 602). Oznacza to nie mniej nie więcej zaistnienie skutku polegającego na faktycznym otrzymaniu tego świadczenia, skoro otrzymanie ma być konsekwencją tego co się należało, na co się zasłużyło albo do czego się dążyło.

Nadanie więc słowu "otrzymać świadczenie" znaczenia obejmującego także "możliwość skorzystania z tych świadczeń" zaciera różnicę z pojęciem "postawienie do dyspozycji" a nawet więcej prowadzi do ich utożsamienia.

3.       Poza tym sędzia zwrócił uwagę na to, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciem "otrzymanie innych nieodpłatnych świadczeń" ustawodawca posługuje się także w innych przepisach, m.in.:

a.       w art. 14 ust. 2 pkt 2 stwierdzono, że: przychodem z działalności gospodarczej są również: (...) dotacje, subwencje, dopłaty i innie nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków;

b.      w art. 14 ust. 2 pkt 8, z którego wynika, że: przychodem z działalności gospodarczej są również (...) wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń obliczonych zgonie z art. 11 ust. 2 – 2b z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125;

c.       w art. 21 ust. 1 pkt 47d stwierdza się, że : wolne od podatku dochodowego są: dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne otrzymane na cele związane z działalnością rolniczą (…);

d.      w art. 21 ust. 1 pkt 68a, z którego wynika, żę : wolne od podatku dochodowego są: (...) wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą – jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 100zł;

e.      w art. 21 ust. 1 pkt 118, z którego wynika, że: wolne od podatku dochodowego są: ( ...) wartość nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych oraz wartość świadczeń rzeczowych (…) otrzymanych na podstawie ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy.

Zdaniem sędziego trudno byłoby przyjąć, że już sama tylko możliwość skorzystania z nieodpłatnego świadczenia w przypadkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 68a, pkt 118 u.p.d.o.f. dawałaby podstawę do uzyskania zwolnienia podatkowego.

W końcu podkreślił, że Prof. B. Brzeziński odnosząc się do przyjmowanego w orzecznictwie poglądu, o konieczności interpretowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy założeniu zupełności opodatkowania pisał (zob. B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002) "interpretując przepis art. 20 strzec należy się od popełnienia typowego błędu wykładni, jakim jest nieuzasadnione przyjmowanie zupełności opodatkowania. Są sytuacje, w których podmiot odnosi określone korzyści materialne, a nie znajduje do nich zastosowania żaden podatek.

W tym stanie sprawy uważam, że sama tylko możliwość skorzystania przez pracownika z pakietu usług medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych, nie jest przychodem z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, aczkolwiek ma ona wartość majątkową.

Pełny tekst podjętej uchwały znajduje się tutaj.