Narzędzia do walki z unikaniem i uchylaniem się od opodatkowania

Pomimo nasilających się w Polsce zjawisk obchodzenia prawa podatkowego, rozumianego jako dążenie do obniżania obciążeń podatkowych poprzez odpowiednie kształtowanie stosunków cywilnoprawnych, nie wprowadzono do tej pory normatywnej konstrukcji tego zjawiska w polskim prawie podatkowym.

Pierwsze próby zapobiegania zjawiskom obejścia prawa podatkowego w Polsce wiązały się z wykorzystaniem przez sądy i organy podatkowe art. 58 Kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą lub zasadami współżycia społecznego albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna [14]. Ostatecznie w orzecznictwie i literaturze przedmiotu przyjęto jednak, że zakres i charakter przytoczonego przepisu uniemożliwia jego stosowanie na gruncie prawa podatkowego. Wymagałoby to wskazania normy prawnej, którą naruszają strony, dokonując czynności zgodnej z prawem, lecz zmierzającej do ograniczenia ciężaru podatkowego. A takiej normy w polskim prawie podatkowym nie było. Ponadto skutkiem zastosowania art. 58 Kodeksu cywilnego jest nieważność czynności prawnej. Tymczasem organy podatkowe chciały uznawać taką czynność wyłącznie za bezskuteczną względem prawa podatkowego i określać skutki podatkowe z jej pominięciem.

Drugim krokiem było wprowadzenie od 1 stycznia 2003 r. art. 24a i 24b do Ordynacji podatkowej [11]. Pierwszy z przepisów dotyczył ustalania treści czynności prawnych oraz czynności pozornych i ich skutków podatkowych, natomiast drugi – bezpośrednio obejścia prawa podatkowego. W razie ukrycia przez strony „rzeczywistej” czynności prawnej pod inną oficjalnie ujawnioną, tj. wystąpienia czynności pozornej, na podstawie art. 24a Ordynacji podatkowej organy podatkowe mogły wywieść skutki podatkowe z czynności ukrytej. Z kolei art. 24b Ordynacji uprawniał organy podatkowe do pominięcia przy rozstrzyganiu spraw podatkowych skutków czynności prawnych dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym. Ponadto, jeżeli strony, dokonując takiej czynności, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia była inna czynność prawna, organy podatkowe mogły wywodzić skutki podatkowe z tej innej, ukrytej czynności prawnej.

Jednakże we wspólnym wniosku do Trybunału Konstytucyjnego Rzecznik Praw Obywatelskich oraz Prezes NSA zakwestionowali zgodność z Konstytucją tzw. klauzuli obejścia prawa wyrażoną w art. 24b Ordynacji podatkowej, jeśli jej celem było wyłącznie obniżenie obciążeń wobec fiskusa czy wyłudzenie nadpłaty. Według autorów wniosku art. 24b Ordynacji naruszał zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji oraz zasadę wolności gospodarczej, zapisaną w art. 22 Konstytucji. W wyroku z dnia 11 maja 2004 r. TK orzekł o niezgodności art. 24b § 1 Ordynacji z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, ze względu na to, że posługiwał się niedoprecyzowanymi i ogólnymi sformułowaniami. TK uzasadniał, że nie spełnia on standardów przyzwoitej legislacji, a zwroty: „nie można było oczekiwać” czy „inne istotne korzyści” są nieprecyzyjne i nie dają szansy na stworzenie jednolitej linii orzeczniczej. Niejasność i wieloznaczność regulacji sprawia, że obywatel nie ma możliwości przewidywania konsekwencji prawnych swoich czynów [7]. Nie podejmując polemiki z rozstrzygnięciem TK, należy zauważyć, że analogiczny przepis, funkcjonujący w wielu państwach demokratycznych, we wszystkich obronił się przed zarzutami niezgodności z zasadami podatkowymi lub z konstytucjami tych państw [15, s. 39].

Na obronę art. 24b Ordynacji należałoby przypomnieć, że jeszcze w latach 90. pojawiały się wyroki, w których sądy, nie dysponując przecież w polskim prawie podatkowym normą przeciwko obejściu prawa podatkowego, posługiwały się zdroworozsądkowym podejściem do takich sporów, stwierdzając, że skuteczność czynności cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania. Przykładem mogą być wyroki NSA z 10 listopada 1994 r., z 9 marca 1995 r. i z 9 maja 1997 r. W ostatnim z wymienionych wyroków sąd orzekł następująco: „Strony mogą kształtować treść umów cywilnoprawnych (w tym i umowy leasingu) z wykorzystaniem swobody umów, wszakże bez celu ukrycia rzeczywistej czynności prawnej. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być jednak przez strony wykorzystywany do uchylania się od obowiązku podatkowego albo zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego” [6].

Pomimo niepowodzeń we wprowadzaniu do polskiego systemu podatkowego przepisów wprost normujących zjawiska obejścia prawa podatkowego, został jednak wypracowany katalog metod wymiaru, służących zapobieganiu lub ograniczaniu unikania lub uchylania się od opodatkowania, do których H. Dzwonkowski zaliczył:
a) korygowanie (korektę) samowymiaru, które jest przewidziane w art. 21 § 3, 21 § 3a, oraz art. 21 § 4 w zw. z § 3 i art. 53a Ordynacji podatkowej,
b) wywodzenie skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej (art. 199a Ordynacji podatkowej),
c) szacowanie podstaw opodatkowania (art. 23 i 23a Ordynacji podatkowej),
d) opodatkowanie dochodów ze źródeł nieujawnionych,
e) opodatkowanie przerzucania dochodu,
f) wymierzanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (nakładanie sankcji podatkowych),
g) utrata prawa do opodatkowania w formach uproszczonych [1, s. 101].

Przesłanką dokonania przez organ podatkowy korekty samowymiaru w drodze decyzji jest jego nieprawidłowość mająca swe źródło w niewłaściwej identyfikacji stanu faktycznego lub interpretacji prawa.
W następnych przypadkach (pkt b-e) mamy do czynienia ze specjalnymi metodami wymiaru, wypracowanymi przez ustawodawcę tylko i wyłącznie w celu walki ze zidentyfikowanymi przez praktykę sposobami uchylania się od płacenia podatków.

Art. 199a, pozwalający na wywodzenie skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej, został wprowadzony do Ordynacji podatkowej od 1 września 2005 r., po usunięciu niefortunnych art. 24a oraz 24b . W pierwszych dwóch paragrafach tego przepisu, które dotyczą ustalania treści czynności prawnych oraz skutków podatkowych czynności pozornych, powtórzono treść art. 24a. W §3 z kolei, wprowadzono zupełnie nowe rozwiązanie – zobowiązano organy podatkowe do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, gdy wystąpią wątpliwości w tym zakresie.
Ta regulacja także była badana przez TK, który nie dopatrzył się w niej sprzeczności z konstytucją. Trybunał uznał, że włączenie sądów powszechnych do ustalania istnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym są związane skutki podatkowe, ogranicza niebezpieczeństwo wydawania arbitralnych rozstrzygnięć przez organy administracji publicznej i rozszerza zakres sądowych gwarancji sprawiedliwego rozpatrzenia spraw podatkowych [8].

Niestety art. 199a Ordynacji nie zawiera klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepis ten nie odwołuje się bowiem do przesłanek charakterystycznych dla takiej klauzuli – korzyści podatkowych oraz nietypowego ukształtowania podjętych przez podatnika czynności. Co więcej, podatników chroni również obowiązek organów podatkowych do występowania do sądów powszechnych, gdy w sprawie wystąpią wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego. Istnieje niebezpieczeństwo, że w okolicznościach danej sprawy może nie być jasne, czy takie „wątpliwości” powstały. Podatnik zawsze będzie twierdził, że wątpliwości istnieją i będzie domagał się wystąpienia do sądu, natomiast organy podatkowe – przeciwnie, będą twierdziły, że wszystkie okoliczności sprawy zostały wyjaśnione. Z przepisu wynika jednoznacznie, że takie wątpliwości zachodzą w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron umowy są ze sobą niezgodne lub nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach.

W ocenie konieczności zaangażowania sądu powszechnego w postępowanie podatkowe nie pomaga również orzecznictwo sądów administracyjnych, które w tym zakresie jest niejednolite. Przykładowo w wyroku z 18 czerwca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dostrzegł uchybień w działaniach organów podatkowych, które przekwalifikowały weksel, użyty przez strony do wykreowania źródła finansowania konkretnej transakcji, na umowę pożyczki. Sąd wskazał, że w tej sprawie organy były w pełni uprawnione do samodzielnej oceny, czy pomiędzy stronami zaszła określona czynność cywilnoprawna, i nie były obowiązane wystąpić z powództwem do sądu powszechnego [9].
Natomiast w wyroku z 9 sierpnia 2007 r. WSA w Krakowie wskazał, że jeżeli z materiału dowodowego wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, od którego zależą skutki podatkowe (np. gdy jedna strona twierdzi, że zawarta umowa była fikcyjna, druga temu przeczy), organ podatkowy ma obowiązek wystąpić o ich wyjaśnienie do sądu powszechnego [10].
Niejednolite stanowisko sądów nie pomoże w stosowaniu tego instrumentu. W efekcie może to doprowadzić do sytuacji, w której organy podatkowe niechętnie będą sięgały po tą podstawę prawną. Ponadto wystąpienie w toku postępowania podatkowego do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, znacznie wydłuży termin zakończenia takiego postępowania. Natomiast uzyskanie orzeczenia sądu o istnieniu bądź nieistnieniu danego stosunku prawnego bądź prawa, nie wyłącza prawa podatnika do wniesienia odwołania do organu odwoławczego a następnie skargi do sądu.

Na temat zjawiska obejścia prawa, w tym wspólnotowych przepisów podatkowych (co określa się m.in. mianem nadużycia prawa wspólnotowego), wypowiedział się też Europejski Trybunał Sprawiedliwości . W uproszczeniu takie nadużycie charakteryzuje się tym, że:
- zasadniczym celem podatnika było osiągnięcie korzyści podatkowych,
- podatnik osiągnął te korzyści w sposób sprzeczny z celem przepisów prawa wspólnotowego, przy czym przesłanki te powinny być ustalone przez sąd krajowy według zasad, dotyczących obejścia prawa podatkowego, zawartych w ustawodawstwie danego państwa członkowskiego.

Czynnościom pozornym ma również przeciwdziałać art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku nie stanowią faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy m.in. art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej czynności pozornych [13].
Unikaniu opodatkowania mają również zapobiegać quasi-karne sankcje podatkowe, nazywane dodatkowymi zobowiązaniami podatkowymi lub sankcjami podatkowymi. W swej istocie jest to kara za zachowania niezgodne z przepisami prawa podatkowego.

Do specjalnych instrumentów zapobiegania lub ograniczania zjawisk uchylania i unikania opodatkowania należy system kontroli nad korzystaniem z uproszczonej formy opodatkowania w formie karty podatkowej. Polega on na tym, że w przypadku utraty przez podatnika warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, jest on obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi - chyba, że jest zwolniony z tego obowiązku - i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach. Obowiązek ten wynika z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne [12]. Podobne uregulowania zawierają przepisy tej samej ustawy, dotyczące opodatkowania w formie karty podatkowej, zgodnie z którymi w przypadku podania przez podatnika we wniosku danych niezgodnych ze stanem faktycznych, prowadzenia przez niego ewidencji zatrudnienia w sposób nierzetelny lub nie prowadzenia w ogóle, nie zawiadomienia organu podatkowego o zmianach lub podania w rachunku lub fakturze danych niezgodnych ze stanem faktycznym, decyzja ustalająca wysokość podatku w formie karty podatkowej wygasa a podatnik jest obowiązany zapłacić podatek dochodowy na zasadach ogólnych za cały rok podatkowy [12, art. 40 i 41].

Ustawodawca wprowadził wiele instrumentów o charakterze prewencyjnym, zastępczym lub sankcyjnym, poprzez które zapobiega lub ogranicza zjawiska unikania opodatkowania. Mają one charakter uniwersalny, dotyczą poszczególnych rodzajów podatków, bądź też odnoszą się do zidentyfikowanych stanów faktycznoprawnych. Łączy je jeden nadrzędny cel – zostały stworzone do walki ze zjawiskami unikania i uchylania się od opodatkowania. Pomimo wprowadzenia art. 199a do Ordynacji podatkowej, ciągle jednak odczuwalny jest niedosyt instrumentu uniwersalnego a jednocześnie prostego w zwalczaniu tych zjawisk.

LITERATURA

[1] Dzwonkowski H., Powstawanie i wymiar zobowiązań podatkowych, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003.
[2] Gaudemet J.M., Molinie J., Finanse Publiczne, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2000.
[3] Karwat P., Obejście prawa podatkowego, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003.
[4] Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Po 1652/94, „Monitor Podatkowy” 1995, nr 4.
[5] Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 1995 r., sygn. akt SA/Po 3673/94, „Monitor Podatkowy” 1995, nr 11.
[6] Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 1997 r., sygn. akt I SA/Po 1052/96, Lex nr 29354.
[7] Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03, Dz. U. z 2004, Nr 122, poz. 1288.
[8] Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, Dz. U z 2006, Nr 118, poz. 812.
[9] Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 603/07, niepublikowany.
[10] Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 296/06, „Monitor Podatkowy” 2007, nr 9.
[11] Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.
[12] Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz.U. z 1998 Nr 144, poz. 930 ze zm.
[13] Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.
[14] Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn.zm.
[15] Zimmer F., General Raport – subject I, w: Studies on International Fiscal Law, V.LXXXVIIa, Form and substans in tax law, Kluver, Hague 2002.


Komentarze

Brak komentarzy