Opodatkowanie sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej w myśl ustawy o PIT

 

Sprzedaż udziałów, akcji lub papierów wartościowych przez osoby fizyczne podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednak nie możemy rozliczyć tego dochodu łącznie z wynagrodzeniem za pracę, ponieważ tego typu dochody stanowią odrębne źródło przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT), dla którego ustawodawca przewidział szczególne zasady opodatkowania.

Ustalenie wartości przychodu

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przy ustalaniu wartości przychodów tych przychodów, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ustawy o VAT).

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Przy czym cena ta powinna określać cenę, której zapłata spowoduje przejście własności papierów wartościowych na kupującego. Jest to cena należna zbywcy w dniu zawarcia umowy sprzedaży i stanowi jego wierzytelność z tytułu sprzedaży papierów wartościowych, która może być dochodzona na drodze postępowania cywilnego.

Moment powstania obowiązku podatkowego

W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. Skutki powyższego działania dla celów podatkowych określa art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT. Przepis ten stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej będzie przychód należny choćby nie został faktycznie otrzymany. Jednakże przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne".

Według Słownika języka polskiego „należny” to „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Tak więc „przychód należny” oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany.

„Należność” natomiast wynika z treści stosunku prawnego, odnosi się więc zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia, jak i do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności.

Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się zatem tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Istotnym warunkiem dla zaliczenia takiego przychodu do przychodów należnych jest zatem powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez kontrahenta, co znajduje wyraz w obowiązku świadczenia przez kontrahenta.

Roszczenie staje się natomiast wymagalne z chwilą nadejścia terminu, lub spełnienia warunku pod jakim świadczenie ma być spełnione, przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę.

W danym roku podatkowym opodatkowaniu może zatem podlegać tylko ten przychód, którego podatnik może się skutecznie domagać, czyli taki, który podatnikowi w danym momencie się należy, jest wymagalny.

Podstawa opodatkowania

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o PIT od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie ust. 2 pkt 4 tego artykułu dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 - osiągnięta w roku podatkowym. Zatem w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, opodatkowaniu podlega przychód pomniejszony o stosowne koszty.

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. W większości przypadków kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione na nabycie odpłatne zbywanego papieru wartościowego (cena jednostkowa x ilość papierów wartościowych) oraz wydatki poniesione przez podatnika związane np. z obsługą rachunku przez biuro maklerskie (prowizje zapłacone przy kupnie i sprzedaży papierów wartościowych, związane z prowadzeniem lub założeniem rachunku, transferu, zdeponowania papierów itp.)

Zgodnie z art. 22 ust 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

-        nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

-        przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej jest ich wartość nominalna ustalona na dzień zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej albo na dzień zarejestrowania spółek nowo zawiązanych (art. 22 ust. 1g ww. ustawy).

Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy określa, iż za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych/nabytych w zamian za wkład pieniężny.

Tym samym ustalając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy odwołać się zawsze do sposobu nabycia zbywanych udziałów i ustalić je odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nabycie papierów wartościowych w drodze spadku lub darowizny

W przypadku nabycia przez podatnika papierów wartościowych w drodze spadku lub darowizny organy podatkowe stoją na stanowisku, że cena nabycia takich papierów wynosi 0 zł, natomiast wolny od podatku jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Zdaniem organów zarówno nabycie w drodze spadku jak i darowizny jest nabyciem o charakterze nieodpłatnym, co oznacza, iż na nabycie udziałów w taki sposób nabywca nie ponosi żadnych wydatków, a to skutkuje brakiem możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów (kosztów nabycia) w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych w ten sposób.

My  jednak mamy inne zdanie. Naszym zdaniem w przypadku spadkobierców organy podatkowe nie biorą w ogóle pod uwagę ogólnej zasady sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców wynikającą z art. 97 Ordynacji podatkowej. Na tym tle jednocześnie należy mieć na względzie art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, zgodnie z którym prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Warto w tym miejscu przez analogię przytoczyć zasady opodatkowania dyskonta z tytułu wykupu obligacji otrzymanych w drodze spadkobrania czy darowizny. Otóż zgodnie z art. 5a pkt 12 ustawy o PIT przy ustalaniu wartości dyskonta przez podatnika będącego spadkobiercą lub obdarowanym uwzględnia się cenę zakupu tych papierów uiszczoną przez spadkodawcę lub darczyńcę. Przed zmianą tego przepisu od 01.01.2007 r. również i na tym tle trwał spór prawny pomiędzy organami podatkowymi a podatnikami.

Zeznanie roczne

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy o PIT ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 cyt. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Sprzedaż udziałów (akcji) a PCC

Należy pamiętać, że przy umowie sprzedaży na kupującym będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 5, jeżeli ich przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zatem transakcja polegająca na ich zbyciu podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży, w myśl powołanej wyżej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy).

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Wysokość stawki podatku w przypadku transakcji, polegającej na zbyciu udziałów uregulowana jest w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z tym przepisem stawka podatku od umowy sprzedaży innych niż wymienione w lit a) praw majątkowych, wynosi 1 %.

Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy w przypadku umowy sprzedaży ciąży na kupującym - sprzedający nie będzie zatem obowiązany do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych.

Niestety w przypadku sprzedaży udziałów lub akcji w spółkach handlowych nie znajdują zastosowania wyłączenia z opodatkowania podatkiem PCC zawarte w art. 2 ust. 4 pkt b ustawy PCC. Zgodnie z tym przepisem nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

 


Komentarze

Brak komentarzy