1. Wstęp

W warunkach gospodarki rynkowej podmioty gospodarujące – przedsiębiorstwa – są narażone na szereg czynników składających się na ogólne ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej. Jednym z takich czynników jest ryzyko wynikające z prawno – podatkowych warunków funkcjonowania przedsiębiorstw. Ryzyko to przejawia się m.in. w:

-         częstych zmianach przepisów podatkowych, wskutek czego niejednokrotnie brak jest odniesienia do utrwalonych regulacji bądź precedensów prawnych,

-         niejasnych przepisach obowiązujących przedsiębiorców, które powodują różnice w opiniach co do interpretacji prawnej przepisów podatkowych zarówno między organami państwowymi, jak i między organami państwowymi i przedsiębiorcami;

-         możliwości kontroli rozliczeń podatkowych, której efektem mogą być ustalone dodatkowe kwoty zobowiązań i sankcji karnych skarbowych za ich zaniżenie.

Zjawiska te powodują, że ryzyko podatkowe w Polsce jest wysokie. Jednakże celem tego artykułu jest zaprezentowanie tylko zagrożeń i szans wynikających z tych przepisów funkcjonujących w przepisach podatkowych oraz w ustawie o rachunkowości, które dotyczą zastosowania przez organ podatkowy instytucji ustalenia dochodu przedsiębiorcy w drodze oszacowania.  

2. Nierzetelność ksiąg podatkowych i jej skutki

W procesie gospodarowania może się zdarzyć, że podatnik zostanie narażony na niebezpieczeństwo zastosowania przez organ podatkowy, wynikającej z art. 23 Ordynacji podatkowej (zwana dalej o.p.), instytucji ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Może się tak zdarzyć np. w momencie stwierdzenia, że zapisy dokonywane w księgach podatkowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co z kolei skutkuje uznaniem ich za nierzetelne na podstawie art. 193 o.p.

Konsekwencją uznania ksiąg za nierzetelne będzie odmówienie im mocy dowodowej. „Jeśli zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy traktować ją jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu
w postępowaniu podatkowym”[1].

Od tej reguły dopuszczono wyjątek, a mianowicie w art. 193 § 5 o.p. ustalono, że „Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy”. Dopuszczalność ksiąg podatkowych jako dowodów ograniczona jest zatem tylko do ksiąg podatkowych wadliwych, czyli prowadzonych niezgodnie z obowiązującymi przepisami.

Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania nie oznacza jednakże dowolności działania organu. Ma on bowiem obowiązek zastosować taką metodę, która zbliży oszacowaną podstawę opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej i będzie metodą najbardziej optymalną z uwagi na interes podatnika. Wynika to jednoznacznie z treści art. 23 § 5 o.p., nakazującego aby wysokość podstawy opodatkowania określona w drodze oszacowania była zbliżona do jej rzeczywistej wielkości, zaś organ podatkowy dokonujący oszacowania uzasadnił słuszność wyboru metody oszacowania.

Organ podatkowy w żadnym przypadku nie może zastosować instytucji szacowania jako sankcji wobec podatnika, choćby konieczność szacowania wynikała z jego winy lub zamierzonego działania. Wybór sześciu metod możliwych do zastosowania przez organy podatkowe został ujęty w art. 23 § 3 o.p. Odwołują się one do szeregu elementów ekonomicznych takich jak obrót, dochód, majątek, zdolność produkcyjna. Ustawodawca, zdając sobie sprawę ze złożoności procesów gospodarczych, wskazał w art. 23 § 4 o.p., że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p., organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Jednakże nie tylko Ordynacja podatkowa zawiera zapisy dotyczące oszacowania dochodu. Odmówienie mocy dowodowej księgom podatnika rodzi szereg skutków prawno – podatkowych wynikających także z odrębnych ustaw.

3. Instrumenty oszacowania dochodu w ustawach regulujących opodatkowanie podatkami bezpośrednimi

Możliwość zastosowania przez organy podatkowe instytucji oszacowania na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zawiera art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej ustawą o pdop), zgodnie z którym jeżeli ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy nie jest możliwe na podstawie ewidencji rachunkowej prowadzonej przez podatnika zgodnie z odrębnymi przepisami, dochód ten (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Przy czym oszacowanie dochodu przeprowadza się według zasad i metod określonych w Ordynacji podatkowej.

Wyjątek od tej zasady znajduje zastosowanie w odniesieniu do podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polski siedziby lub zarządu. W przypadku takich podatników, jeżeli określenie ich dochodu na podstawie prowadzonej przez nich ewidencji rachunkowej nie jest możliwe, dochód określa się w drodze oszacowania, z zastosowaniem wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu według punktów procentowych wskazanych w pkt od 1 do 5 art. 9 ust 2a ustawy o pdop, których wysokość uzależnił ustawodawca od rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności. Należy przy tym pamiętać, że takie ustalenie dochodu w drodze oszacowania nie znajduje zastosowania, jeżeli umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, zawarta z krajem, na terytorium którego dany podatnik ma siedzibę lub miejsce zamieszkania, stanowi inaczej.

Szacowanie dochodu na podstawie zapisów ustawy o pdop jest możliwe jeszcze w jednym przypadku. Został on określony w art. 11 tej ustawy i dotyczy sytuacji, gdy nie kwestionuje się wysokości kwoty należnej ze sprzedaży, zatem jest ona rzetelna i udokumentowana rzetelnymi dokumentami sprzedaży, lecz z różnych względów odbiega ona od ceny przeciętnej. W przypadku takich transakcji podatnik ma obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, której nie przedstawienie, w sytuacji określenia przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej dochodu w wysokości wyższej niż zadeklarowana, rodzi skutek na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy o pdop w postaci opodatkowania różnicy między dochodem zadeklarowanym a określonym przez te organy stawką 50%.

Należy przy tym zauważyć, że artykuł 19 i pozostałe przepisy dotyczące obowiązujących stawek w podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają szczególnych uregulowań odnoszących się do dochodu oszacowanego w sytuacji udowodnienia podatnikowi nierzetelności jego ksiąg podatkowych np. gdy świadomie zaniża swój obrót, dążąc do minimalizacji obciążeń podatkowych. W konsekwencji dochód ten podlega opodatkowaniu stawką podstawową określoną w art. 19 ust. 1 ustawy. Wydaje się, że w takim przypadku przepisy powinny być restrykcyjniejsze, stanowiąc karę dla nierzetelnych podatników i jednocześnie środek zapobiegawczy. Nielogiczne i społecznie niesprawiedliwe jest, aby między rzetelnym i nierzetelnym podatnikiem został postawiony znak równości. Przepisy dotyczące oszacowania dochodu w przypadku stosowania przez podmioty powiązane warunków odbiegających od rynkowych zawierają pewien element sankcyjności tj. możliwość opodatkowania różnicy między dochodem oszacowanym a zadeklarowanym stawką 50%, jednakże pod warunkiem zawieszającym tj. jedynie w przypadku nie przedstawienia przez podatnika dokumentacji podatkowej.

Analogiczne zapisy dotyczące oszacowania dochodu znajdują się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w następujących artykułach:

-         art. 24b ust. 1, będący odpowiednikiem art. 9 ust. 2 ustawy o pdop,

-         art. 24b ust. 2, będący odzwierciedleniem art. 9 ust. 2a ustawy o pdop,

-         art. 25, odzwierciedlający zapisy art. 11 ustawy o pdop.

Przedstawione powyżej ustawy nie są jedynymi aktami prawnymi zawierającymi uregulowania dotyczące instytucji oszacowania dochodu. Art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stanowi bowiem, że w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt w wysokości pięciokrotności stawek, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% niezaewidencjonowanego przychodu.

4. Uregulowania dotyczące oszacowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług

Przełożeniem uregulowań zawartych w art. 11 ustawy o pdop na uregulowania ustawy o podatku od towarów i usług (zwaną dalej ustawą o VAT) jest art. 32, zgodnie z którym w przypadku stwierdzenia wpływu powiązań określonych w ust. 2 tego artykułu na ustalenie ceny pomiędzy podmiotami organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatki. Jednakże szacowanie w oparciu o art. 32 ustawy o VAT dotyczy tylko tych spraw, gdy organ podatkowy ustali wpływ powiązań na wynik transakcji między podmiotami. Natomiast nie ma w ustawie o VAT przepisów pozwalających na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dochodu (obrotu) określonego w drodze oszacowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej.

Ustawa o VAT ściśle określa, w jakich okolicznościach możliwe jest szacowanie obrotu przez organy podatkowe. Np. na podstawie art. 109 ust. 2 tej ustawy u podatników, zwolnionych z opodatkowania ze względu na nie osiągnięcie w poprzednim roku podatkowym wartości sprzedaży opodatkowanej w wysokości 150.000 zł. W przypadku stwierdzenia, że taki podatnik nie prowadzi ewidencji sprzedaży lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, określa się wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala się podatek przy zastosowaniu stawki 22% (obecnie przejściowo 23%), bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Podobne uregulowanie znajduje się w art. 110 ustawy o VAT odnoszącym się do podmiotów dokonujących sprzedaży zwolnionej.

Kwestię tę rozstrzygnął w wyroku z dnia 13 grudnia 2006 r. WSA we Wrocławiu[2], stwierdzając w nim, że organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie prawidłowo zastosowały, do opodatkowania oszacowanego obrotu podatkiem od towarów i usług, jako podstawę art. 23 Ordynacji podatkowej. Podejście sądu jest jak najbardziej prawidłowe, gdyż Ordynacja podatkowa jako nadrzędna ustawa podatkowa ma zastosowanie do wszystkich rodzajów podatków, a jej art. 23 nie wskazuje wprost, do których podatków instytucja oszacowania dochodu może zostać zastosowana, a w których nie. Należy jednak pamiętać, że możliwość naliczenia podatku VAT od oszacowanego obrotu dotyczy tylko tych sytuacji, gdy organ podatkowy wykaże nierzetelność ksiąg podatkowych.

Ponadto w każdym przypadku zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego, również w przypadku oszacowania obrotu w trybie art. 23 o.p., podatnik narażony jest na ustalenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zaniżenia.

5. Zmiany w przepisach wspierające przedsiębiorczość

Ustawodawca zdaje sobie sprawę z potrzeby wprowadzenia zmian, które usprawniłyby aparat kontrolny i umożliwiłyby zakończenie postępowań kontrolnych na etapie I bądź II instancji, bez konieczności prowadzenia długotrwałych i kosztownych sporów sądowych. O potrzebie takich radykalnych zmian wspierających przedsiębiorczość pisano np. w opracowaniu przygotowanym przez Ministerstwo Finansów pt. Strategia podatkowa – wersja skrócona.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na rozwiązania wprowadzone w ustawie o kontroli skarbowej i Ordynacji podatkowej. Takim przepisem pozwalającym przedsiębiorcy uniknięcie odpowiedzialności wynikających z Kodeksu karnego skarbowego jest na pewno art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Pozwala on bowiem kontrolowanemu, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli, o ile oczywiście zgadza się on z ustaleniami kontroli, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. Natomiast na podstawie art. 16 a Kodeksu karnego skarbowego przedsiębiorca, który złożył w takim trybie korektę deklaracji nie będzie podlegał karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe, o ile w całości uiścił, niezwłocznie lub w terminie wyznaczonym przez organ uszczuploną należność.

Możliwość złożenia korekty deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej dotyczy także kontroli, w których stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych i określono dochód podlegający opodatkowaniu w drodze oszacowania. Należy jednak pamiętać, że pomimo złożenia w urzędzie skarbowym korekt deklaracji, podatnik podlega odpowiedzialności wynikającej z Kodeksu karnego czy ustawy o rachunkowości za nierzetelne księgi.

Nowatorskim rozwiązaniem są uregulowania zawarte w rozdziale 11 a Ordynacji podatkowej, które dotyczą zasad odbywania się przed organem odwoławczym rozprawy, w której uczestniczy strona czyli przedsiębiorca, pracownik organu odwoławczego oraz pracownik organu I instancji, od którego decyzji wniesiono odwołanie. Podczas takiego spotkania strona ma ustawowe prawo składania wyjaśnień, zgłaszania żądań, propozycji i zarzutów oraz przedstawiania dowodów na ich poparcie, oraz prawo wypowiedzenia się co do wyników postępowania dowodowego. O tym jednak, czy będzie to skuteczne narzędzie wspomagające i skracające postępowanie kontrolne, przekonamy się zapewne niebawem. Na pewno jest to uregulowanie słuszne, gdyż proces zmian polskiego prawa podatkowego powinien postępować właśnie w kierunku wypracowania takich instytucji, które pozwalałyby podatnikowi i służbom skarbowym na konsensus już na etapie I lub II instancji.

6. Odpowiedzialność karna

Zasady podlegania odpowiedzialności karnej podatnika określają przepisy Kodeksu karnego skarbowego (zwanego dalej kks). Odpowiedzialność za nierzetelność ksiąg podatkowych została określona w art. 61 kks, według którego sprawca podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych. Jednakże nierzetelność ksiąg mogła zostać spowodowana wystawianiem przez podatnika w sposób nierzetelny faktur bądź rachunków, lub też ujmowaniem w księgach takich dokumentów. Podatnik, którego działania wyczerpują wyżej określona znamiona, podlega na podstawie art. 62 § 2 kks karze grzywny do 240 stawek dziennych.

Nierzetelny podatnik może również podlegać odpowiedzialności na podstawie art. 56 kks, który znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy w złożonych przez siebie deklaracjach podatnik podaje lub zataja nieprawdę, przez co naraża podatek na uszczuplenie. Jednakże w przypadku skorzystania przez podatnika z przywileju korekty uprzednio złożonej deklaracji w trybie art. 14 c ustawy o kontroli skarbowej, odpowiedzialność z art. 56 kks zostaje wyłączona.

Ponadto nierzetelny przedsiębiorca może podlegać przepisom karnym zawartym w rozdziale 9 ustawy o rachunkowości. Będący przedmiotem tych rozważań, przypadek nierzetelności ksiąg podatkowych, podlega na podstawie art. 77 ustawy o rachunkowości karze grzywny lub karze pozbawienia wolności do lat 2, albo obu tym karom łącznie.

Ponadto osoby zarządzające podmiotem mogą być narażone na odpowiedzialność określoną w rozdziale XXXVI Kodeksu karnego dotyczącą przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu. Artykuł 296 § 1 tego rozdziału zasługuje na szczególną uwagę, gdyż dotyczy on sytuacji, gdy osoba zajmująca się sprawami majątkowymi lub działalnością gospodarczą podmiotu, przez nadużycie udzielonych jej uprawnień lub niedopełnienie ciążącego na niej obowiązku, wyrządza temu podmiotowi szkodę majątkową.

7. Podsumowanie

Należałoby się zastanowić, w jakim kierunku powinien rozwijać się polski system podatkowy. Doświadczenia przedsiębiorców z pierwszych lat funkcjonowania gospodarki rynkowej i aparatu skarbowego utrwaliły obecnie panujący niekorzystny obraz polskiego systemu podatkowego. Z cała pewnością należałoby stwierdzić, że założenia długookresowej strategii podatkowej powinny zawierać postulaty zmniejszania obciążeń podatkowych i uproszczania przepisów podatkowych, które w obliczu nasilającej się konkurencji wynikającej z globalizacji czyniłyby Polskę krajem przyjaznym dla przedsiębiorczości i jednocześnie pozwałaby systemowi podatkowemu skutecznie wypełniać jego funkcje fiskalne. Jednakże z drugiej strony konieczne jest wprowadzenie takich narzędzi wspomagających proces oszacowania dochodu, które pozwalałyby na efektywne prowadzenie kontroli, wymiar i skuteczną ściągalność zaniżonych zobowiązań podatkowych.

LITERATURA

[1] Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa – komentarz 2005, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2005.

[2] Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V – rozszerzone i zaktualizowane na 2002 r., Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2002.

[3] Strategia podatkowa – wersja skrócona, Ministerstwo Finansów, Styczeń 2004, www.mf.gov.pl.