Unikanie i uchylanie się od opodatkowania

Ucieczka przed podatkami jest powszechnie obserwowanym zjawiskiem i wynika z faktu, że w minimalizowaniu obciążeń podatkowych zainteresowane są niemal wszystkie podmioty zobowiązane do ponoszenia obciążeń podatkowych. Do działań podatników zabronionych przez prawo należą unikanie opodatkowania i uchylanie się od opodatkowania.

Istotą unikania opodatkowania jest wykorzystywanie przez podatnika luk w systemie prawnym. Zachowania takie są bardzo trudne do zidentyfikowania, gdyż czynności podjęte w celu uniknięcia opodatkowania z reguły nie stanowią bezpośredniego łamania prawa i z tego powodu często są „niewidoczne” dla organów podatkowych. Ich identyfikacja wymaga często od organów podatkowych podejmowania działań niestandardowych bądź wykraczających poza możliwości proceduralne. Podatnicy zmierzający do unikania podatku dążą do osiągnięcia założonego celu gospodarczego, stosując środki, które nie można nazwać najprostszą drogą do jego zdobycia. W literaturze przedmiotu często wskazuje się ową „sztuczność” jako kryterium wyróżniające zjawisko unikania opodatkowania, często stosując do tego typu poczynań określenie „obejście prawa podatkowego”. Termin ten odnosi się do zachowań polegających na wyborze dla danego zjawiska gospodarczego takiej czynności cywilnoprawnej, która odbiega w swojej treści od czynności zazwyczaj podejmowanych w takich okolicznościach, bez istotnego racjonalnego uzasadnienia. Wyłącznym uzasadnieniem takiego a nie innego wyboru formy czynności cywilnoprawnej dokonanego przez podatnika jest chęć obniżenia zobowiązania podatkowego.

Według P. Karwata „istotą obejścia prawa podatkowego (…) jest postępowanie podatnika, zmierzające do określonego, innego niż typowe w danych okolicznościach, ukształtowania jego własnych, szeroko rozumianych stosunków majątkowych, a jedynym zamierzonym efektem ekonomicznym takiego działania ma być korzystniejsza – z punktu widzenia podatnika – prawnopodatkowa kwalifikacja tych stosunków majątkowych”[1, s. 36]. Przy czym termin „kształtowanie stosunków” obejmuje nie tylko samodzielne poczynania podatnika, ale również kroki podejmowane wspólnie z pozostałymi uczestnikami danego stosunku cywilnoprawnego. Przykładami takich działań są:

- ukrywanie dywidendy pod postacią wynagrodzenia za rzekomo świadczone usługi przez wspólnika – wydatek jest wówczas kosztem uzyskania przychodów dla spółki,

- tzw. cienka kapitalizacja, polegająca na udzieleniu spółce pożyczki przez jej wspólnika, w celu czerpania przez niego korzyści nie w formie dywidendy, lecz odsetek od pożyczki, spółka kształtuje wówczas wysokość podatku dochodowego od osób prawnych poprzez odpowiednio rozłożone w czasie spłaty naliczonych odsetek,

- utworzenie spółki za granicą, w kraju posiadającym łagodniejszy system podatkowy, pomimo faktycznego wykonywania działalności gospodarczej w danym kraju,

- wystawianie faktur za sprzedane/kupione towary/usługi z ceną niższą od umówionej, następnie celowe wstrzymywanie się od dokonywania płatności do czasu, gdy naliczone odsetki wraz z wartością faktury będą równe cenie umówionej za towar/usługę,

- zaniżanie na umowie wartości np. nieruchomości bądź samochodów w celu zaniżenia podatku od czynności cywilnoprawnych lub należności przywozowych (cło, akcyza, VAT) od towarów importowanych,

- ustalanie niewspółmiernie wysokiego wynagrodzenia umownego za usługę np. w celu przerzucenia dochodu na podmiot korzystający z jakichś preferencji w opodatkowaniu (podatek ryczałtowy), bądź wykazujący stratę podatkową;

- firmanctwo czyli sytuacja, w której podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych jej rozmiarów, posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby.

Tworzenie zamkniętego katalogu zachowań podatników, spełniających kryteria obejścia prawa podatkowego, i ściśle identyfikowalnych przepisów im przeciwdziałającym jest niepraktyczne i wręcz niemożliwe. Identyfikacja przez organy skarbowe określonego typu zachowań podatników i wprowadzenie przez ustawodawcę norm im przeciwdziałającym powoduje natychmiastową reakcję podatników, którzy zaczynają poszukiwać nowych zachowań, umożliwiających zmniejszenie ich obciążeń podatkowych.

Drugą z kategorii zachowań podatników zabronionych przez państwo tj. uchylanie się od opodatkowania, definiuje się w literaturze przedmiotu jako nielegalne działania, polegające na oszustwie, wprowadzeniu w błąd lub zatajeniu, zmierzające do bezpośredniego złamania prawa podatkowego. Podatnik swoim postępowaniem nie chroni się przed powstaniem zobowiązania podatkowego, najczęściej po prostu ukrywa fakt jego powstania. Autorzy literatury przedmiotu często podejmowali próby zdefiniowania terminu „uchylania się od opodatkowania”, w czym jednak napotykali na trudności z uwagi na szerokie spektrum zjawisk, klasyfikowanych pod tym terminem oraz niekiedy ich podobieństwa do kategorii działań, definiowanych jako „unikanie opodatkowania”.

Porównując uchylanie się od podatku z unikaniem opodatkowania, P. Karwat wskazuje jednak na następujące różnice:

- „w przypadku unikania opodatkowania, działanie podatnika ma na celu niedopuszczenie do powstania zobowiązania podatkowego, a w przypadku uchylania się od opodatkowania, zobowiązanie podatkowe powstaje i podatnik temu nie przeciwdziała, natomiast zataja je lub udaremnia jego wykonanie;

- unikanie opodatkowania jest przeprowadzane otwarcie, natomiast uchylanie się od podatku cechuje skrytość, potajemność działania;

- unikanie opodatkowania stanowi „uchybienie sensowi i celowi ustawy podatkowej”, natomiast uchylanie się od podatku uchybia dosłownemu brzmieniu ustawy …”[1, s.26].

Wśród czynów uchylania się od opodatkowania, zgodnie jednak wyróżnia się kategorię szczególną tj. oszustwo podatkowe, definiowane jako umyślne uchylanie się od opodatkowania. Do działań tych należą np. czynności zmierzające do ukrycia prawdziwego stanu faktycznego np. poprzez tworzenie fałszywych dowodów, niezgłaszanie przedmiotu opodatkowania, przemyt, tzw. „fikcyjne transakcje”. Jako przykład oszustwa podatkowego można przywołać, medialny w ostatnich latach, nielegalny obrót paliwami. Występujące zróżnicowanie stawek w podatku akcyzowym na olej opałowy i olej napędowy, stwarza zachętę do nadużyć, co sprzyja rozwojowi szarej strefy i angażowaniu się w ten proceder zorganizowanych grup przestępczych. Podatnicy, prowadzący działalność w tym zakresie, dokonują obrotu paliwami i produktami ropopochodnymi, w tym również pochodzącymi z przemytu, przy wykorzystaniu nierzetelnych faktur tzw. „fikcyjnych” (tzn. niedokumentujących żadnej prawdziwej transakcji) oraz podmiotów nieistniejących lub niezarejestrowanych dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług VAT.

Przewiduje się, że w niedalekiej przyszłości nasilą się zjawiska oszustw podatkowych, polegających na wykorzystaniu systemu VAT w Unii Europejskiej np. z wykorzystaniem następujących schematów:

- symulowanie dostaw wewnątrzwspólnotowych, gdy faktycznie jest to sprzedaż na terenie kraju,

- wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, bez deklarowania tego faktu lub deklarowaniem w późniejszym terminie, - transakcje, mające na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT.

W przypadku symulowania dostaw wewnątrzwspólnotowych, gdy sprzedaż faktycznie została przeprowadzona na terenie kraju, budżet państwa „traci” VAT należny od tej sprzedaży w kraju. Dopiero kolejna sprzedaż danego towaru na terenie kraju będzie już podlegała opodatkowaniu właściwą stawką. W ten sposób następuje przesunięcie momentu zadeklarowania podatku należnego, przeniesienie tego obowiązku na inny podmiot (w tym przypadku rzekomego nabywcę wewnątrzwspólnotowego) oraz zaniżenie podatku należnego z uwagi np. na upływ czasu i zużycie towaru.

Pomimo nasilających się w Polsce zjawisk obchodzenia prawa podatkowego, rozumianego jako dążenie do obniżania obciążeń podatkowych poprzez odpowiednie kształtowanie stosunków cywilnoprawnych, nie wprowadzono do tej pory normatywnej konstrukcji tego zjawiska w polskim prawie podatkowym.

Literatura: 1. Karwat P., Obejście prawa podatkowego, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003.