Uchwała NSA z dnia 07.07.2011 r. sygn. akt I GPS 2/11

Konkluzja:

W stanie prawnym obowiązującym od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o zmianie ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. Nr 213, poz. 2156) do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 11 maja 2007 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 99, poz. 666) opłatą paliwową, o której mowa w art. 37 h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571, ze zm.) objęte były paliwa silnikowe (w tym oleje napędowe) wymienione w art. 37 h ust. 3 pkt 3 tej ustawy.

Stan faktyczny sprawy:

Spółka zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Białorusi olej napędowy do silników, klasyfikowany do kodu TARIC 2710 19 41 00. Do zgłoszenia celnego strona załączyła m.in. fakturę oraz oświadczenie, zgodnie z którym olej ten będzie przeznaczony na cele trakcyjne oraz do urządzeń niewymienionych w art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym. W związku z powyższym nie zadeklarowano w zgłoszeniu celnym kwoty opłaty paliwowej.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem wszczął postępowanie w sprawie określenia kwoty opłaty paliwowej od tego sprowadzonego towaru.  

Uzasadnienie:

Użyte w art. 37h ust. 1 słowo "wykorzystywanych" jest imiesłowem przymiotnikowym, utworzonym od czasownika niedokonanego "wykorzystywać". Czasowniki niedokonane oznaczają m.in. czynności tzw. nierezultatywne, jedynie skierowane w stronę jakiegoś celu, ale niekoniecznie zmierzające do jego osiągnięcia. Równoważne znaczeniowo dla słowa "wykorzystywać" może być więc słowo "używać", a nie "użyć". Czasownik dokonany oznacza bowiem stany lub czynności, które się zakończyły lub które będą zakończone. W omawianym przepisie mamy jednak do czynienia z czasownikiem niedokonanym, użytym w formie imiesłowu przymiotnikowego. Imiesłów przymiotnikowy ma zaś cechy przymiotnika (lub przysłówka) i pełni funkcję przydawki (lub orzecznika). Określa więc, opisuje bliżej właściwości przedmiotów wymienionych w zdaniu. Odpowiada na pytania: jakie?, które? (paliwa). W tym przypadku słowo "wykorzystywanych" nie ma znaczenia czasownikowego i nie odnosi się do tego, co się z tymi paliwami dzieje lub będzie działo (wówczas należałoby powiedzieć, że paliwa są lub będą wykorzystane). A zatem według przedstawionych reguł znaczeniowych języka polskiego "paliwa wykorzystywane do napędu pojazdów" to paliwa które mają taką cechę, że nadają się do wykorzystania do napędu pojazdów, mogą być w tym celu wykorzystane ale niekoniecznie faktycznie temu celowi posłużą. Określenie "wykorzystywanych" użyte w art. 37h ust. 1 abstrahuje wobec tego od rzeczywistego przeznaczenia paliw.

Oparty na zaprezentowanej wykładni językowej art. 37 h ust. 1 i 2 ustawy o autostradach płatnych pogląd wiążący obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej z samym tylko wprowadzeniem na rynek krajowy określonych paliw, niezależnie od sposobu faktycznego ich wykorzystania, koresponduje z zawartymi w tej ustawie regulacjami, określającymi mechanizm powstania i wykonania tego obowiązku. Opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy określonych paliw silnikowych i gazu (art. 37 h ust.1), przez co rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37 h ust. 2).Opłacie paliwowej podlegają więc: m. in. produkcja oraz import tych wyrobów (art. 4 ust. 1 i 2 ustawy 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). W związku z tym obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży m. in. na producencie albo importerze (art. 37 j ust. 1 ustawy o autostradach płatnych). Ponadto art. 37 o tej ustawy określa sposób dokumentowania dokonania czynności podlegającej opłacie oraz tryb i terminy wpłacania opłaty. Podmioty zobowiązane do zapłacenia opłaty same składają właściwemu organowi informacje o opłacie (a więc o fakcie dokonania czynności podlegającej opłacie) oraz wpłacają opłatę w ustawowo określonych terminach powiązanych, co warto podkreślić, z terminem dokonania czynności podlegającej opłacie. Przy założeniu, że obowiązek zapłacenia opłaty wiąże się wyłącznie z czynnością wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu tę regulację należy uznać za wyczerpującą. Przedstawiony mechanizm funkcjonowania opłaty paliwowej nie uwzględnia jednakże w ogóle faktycznego wykorzystania paliw objętych opłatą. Gdyby w istocie potraktować tę właśnie okoliczność za rozstrzygającą o powstaniu obowiązku uiszczenia opłaty, to nie sposób założyć, że racjonalny ustawodawca, znający specyfikę "wrażliwego" rynku paliwowego całkowicie pominąłby w tej ustawie kwestię dokumentowania przeznaczenia i faktycznego wykorzystania paliw. Sąd przedstawiający zagadnienie prawne bliżej się tym problemem nie zajmuje, kwitując go stwierdzeniem, że odpowiednio stosowane przepisy o postępowaniu podatkowym zawierają szereg instrumentów pozwalających na dokonanie ustaleń co do przeznaczenia paliw wprowadzonych na rynek. Nie wyjaśnia dokładnie, jakie są to instrumenty i jaka może być ich skuteczność na rynku (polskim), gdzie sama produkcja olejów napędowych wynosi ok. 10 mln ton rocznie.

Paliwa silnikowe są przedmiotem obrotu towarowego, w którym importera lub producenta i końcowego użytkownika najczęściej dzielą pośrednicy. Ze względu zaś na umocowane konstytucyjnie zasady legalizmu i wolności gospodarczej na podmioty gospodarcze uczestniczące w tym obrocie nie można nakładać obowiązków nie przewidzianych w ustawie. Nie ma zatem podstaw do nałożenia na podmiot wprowadzający paliwo na rynek krajowy obowiązku składania deklaracji o przeznaczeniu paliwa na inne cele niż do napędu pojazdów w sytuacji, gdy po pierwsze – prawo przewiduje jedynie obowiązek złożenia przez niego informacji o wprowadzeniu paliwa podlegającego opłacie, po drugie – deklaracja taka nie miałaby jakiegokolwiek znaczenia, ponieważ (jak twierdzi Sąd) o obowiązku uiszczenia opłaty przesądzałoby faktyczne użycie paliwa przez końcowego użytkownika, a więc okoliczności na które wprowadzający paliwo do obrotu nie ma żadnego wpływu. Z tych samych bowiem, konstytucyjnych powodów nie byłoby dopuszczalne i skuteczne zobowiązanie nabywcy paliwa, które zostało wprowadzone na rynek bez uiszczenia opłaty paliwowej do jego wykorzystywania na inne cele niż do napędu pojazdów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów przedstawione wywody dostatecznie uzasadniają tezę, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o zmianie ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. Nr 213, poz. 2156) do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 11 maja 2007 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 99, poz. 666) opłatą paliwową, o której mowa w art. 37 h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571, ze zm.) objęte były paliwa silnikowe (w tym oleje napędowe) wymienione w art. 37 h ust. 3 pkt 3 tej ustawy.

Pełny tekst podjętej uchwały znajduje się tutaj.