Uchwała NSA z dnia 25.06.2012 r. sygn. akt I FPS 2/12

Konkluzja:

Wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zmniejszający podstawę opodatkowania.

Uzasadnienie:

Dyrektywa 2006/112/WE, jak również ustawa o VAT, nie definiują pojęcia "rabatu", lecz posługują się tym terminem normując podstawę opodatkowania.

Mając na uwadze treść art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że na gruncie tej ustawy, rabat to niewątpliwie obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające również formę: bonifikaty, upustu, uznanej reklamacji lub skonta. Zwrócić należy uwagę, że pojęcie "rabatu" w tym przepisie utożsamiane jest z tymi czterema expressis verbis wymienionymi formami obniżenia ceny przyznanej przez sprzedającego (wykonawcę usługi) po dokonaniu transakcji. Rabat ma zatem niewątpliwie bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości (ceny). Tym samym tak rozumiany rabat powinien obniżać podstawę opodatkowania, skoro podatek od wartości dodanej ma być proporcjonalny do ceny towarów i usług.

Uwzględnić bowiem należy, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem fundamentalnej zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku.

Art. 29 ust.4 ustawy o VAT nie posługuje się natomiast terminem "premii pieniężnej". Pojęciem takim nie posługuje się w ogóle ustawa o VAT. Analiza pojęć "rabatu" i "premii pieniężnej" przemawia za przyjęciem stanowiska, że pojęcia te pokrywają się. W literaturze przedmiotu wskazuje się że rabaty można podzielić na transakcyjne oraz potransakcyjne. Transakcyjne są udzielane przed ustalaniem ceny lub w trakcie. Są one zazwyczaj wynikiem negocjacji ceny. Potransakcyjne najczęściej są konsekwencją odpowiednich umów o współpracy handlowej, które premiują kontrahentów np. tych którzy osiągnęli określony poziom obrotu. W literaturze wskazuje się również, że premia stanowi rodzaj przysporzenia dla nabywcy towaru, która może wyrażać się albo dodatkowym świadczeniem (np. otrzymana fizycznie nagroda albo pewna kwota pieniędzy), albo zmniejszeniem dotychczasowego świadczenia (rabatem). Zmniejszenie dotychczasowego świadczenia może być ustalone w dowolnym czasie i w dowolny sposób np. poprzez ustalenie premii jako określonego procentu od zrealizowanego obrotu. W większości wypadków w obrocie gospodarczym premie pieniężne ustalane są jako rosnący skokowo procent od zrealizowania określonego procentu obrotu przez nabywcę. Z powyższego wynika, że zakresy terminów rabat i premia pieniężna w znaczeniu gospodarczym się pokrywają.

Zauważyć należy, że efekt ekonomiczny w danym okresie, przyznania np. premii pieniężnej wyrażonej procentowo w stosunku do obrotu oraz udzielenia rabatu w stosunku do wszystkich transakcji z określonym kontrahentem w tymże okresie, z uwzględnieniem tego samego procentu, będzie zbliżony w tym sensie, że wiązać się będzie z przekazaniem nabywcy przez sprzedawcę określonej kwoty premii obliczonej procentowo w stosunku do obrotu lub odpowiadającej jej kwoty rabatu ustalonego w stosunku do poszczególnych transakcji, z uwzględnieniem tego samego procentu.

Podobnie będzie w przypadku premii pieniężnej określonej kwotowo, chociaż w tym przypadku przypisanie stosownej kwoty rabatu, jaka powinna przypadać na poszczególne transakcje uwzględniane za dany okres może być trudniejsze niż w przypadku premii pieniężnej wyrażonej procentowo.

Niewątpliwie zatem premia pieniężna za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do zwrotu nabywcy przez sprzedawcę części uiszczonego wcześniej wynagrodzenia z tytułu dokonanych z nabywcą transakcji - w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona z tytułu tych transakcji ich globalna wartość, a tym samym wartość pojedynczych transakcji, pomniejszona proporcjonalnie.

Należy zatem w pierwszej kolejności rozważyć, czy krajowe uregulowania zapewniały podatnikom, bez nadmiernych trudności możliwość dostosowania podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości podatku do ulegającej obniżeniu ceny (wynagrodzenia) za dokonane dostawy.

Do 31 grudnia 2010r. rabat był dokumentowany poprzez fakturę korygującą, która miała zawierać dane przewidziane w § 13 ust. 2 pkt 2, 3 i 4 rozporządzenia. Przepisy wymagały zatem odnoszenia rabatu do konkretnych dostaw i usług oraz takiegoż ich dokumentowania, z odniesieniem w fakturze korygującej do konkretnej dostawy lub usługi objętej rabatem, z podaniem numeru faktury dokumentującej te transakcje oraz kwoty i rodzaju udzielonego rabatu.

Dopiero od 1 stycznia 2011 r., uregulowano zagadnienie wystawiania, tzw. korygujących faktur zbiorczych dla jednego odbiorcy. W takim przypadku nie ma zatem – od 1 stycznia 2011 r. - wymogu odnoszenia się w fakturze korygującej do poszczególnych faktur podlegających korekcie za dany okres oraz konkretnych transakcji podlegających korekcie. Nie jest natomiast w dalszym ciągu objęta korektą instytucja zbiorczego rabatu w przypadkach, gdy odbiorca ma mieć udzielony rabat tylko z tytułu określonego rodzaju transakcji, z wyłączeniem innych, których w danym okresie rozliczeniowym jest również odbiorcą.

Wszystkie powyższe argumenty nakazują uznać, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4ustawy o VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera przepisów, które określałyby negatywne konsekwencje dla podatnika, który nie spełnił warunków określonych w art. 29 ust.4a ustawy o VAT i jednocześnie nie obniżył podstawy opodatkowania, czy też dla jego kontrahenta. Z pewnością, wbrew stanowisku Ministra Finansów wyrażonemu w piśmie z dnia 18 czerwca 2012r., brak udokumentowania fakturą korygującą rabatu (premii pieniężnej) nie będzie stanowił, w związku z art.88ust.3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, podstawy do pozbawienia otrzymującego rabat (premię pieniężną) prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy jednoczesnym obowiązku zapłaty podatku, na podstawie art.108 ustawy o VAT, w wielkości niepomniejszonej, przez udzielającego rabat (premię pieniężną).

W odniesieniu do rabatów (premii pieniężnych) nie mamy do czynienia z fakturami wystawionym błędnie czy też fakturami pustymi. W momencie wystawiania tych faktur wskazywały one rzeczywistą wysokość obrotu. Podstawę do ewentualnego umniejszenia podstawy opodatkowania stanowi dopiero posiadanie potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Przede wszystkim jednak w odniesieniu do rabatów (premii pieniężnych) nie zachodzi co do zasady niebezpieczeństwo związane z fikcyjnymi, czy też pustymi fakturami. Nieskorzystanie przez podatnika z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), jest neutralne dla budżetu państwa, nie godząc w jego jakikolwiek interes fiskalny. Przeciwnie – to w przypadku korzystania przez podatnika z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania (obrotu), a więc również podatku należnego już budżetowi, istnieje poważne ryzyko nadużyć podatkowych prowadzących do uszczuplenia należności budżetowych, w wyniku np. braku pomniejszenia przez kontrahenta odliczonego już przez niego podatku naliczonego z otrzymanych wcześniej faktur, podlegających w takiej sytuacji korekcie. Stąd też stworzone przez ustawodawcę w art. 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy o VAT rygorystyczne uwarunkowania korzystania z tej instytucji, mających chronić interes państwa, których niespełnienie wyklucza po stronie podatnika możliwość jej zastosowania. Oczywiście nawet ich spełnienie nie daje pełnych gwarancji, że skorzystanie przez podatnika z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, nie doprowadzi do nadużyć po stronie jego kontrahenta.

W odniesieniu do rabatów (premii pieniężnych) nie ma co do zasady zastosowania również art. 88.ust.3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Nieskorzystanie przez podatnika z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) nie daje podstawy do pozbawienia kontrahenta podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tej części obrotu, która odpowiada wysokości udzielonego rabatu ( premii pieniężnej).

Zatem podstawa opodatkowania może zostać umniejszona w związku z udzieleniem rabatu (premii pieniężnej) pod warunkiem spełnienia przez podatnika formalnych przesłanek takiego obniżenia, określonych w art. 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy o VAT. Jednocześnie brak skorzystania z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania przez udzielającego(rabatu) premii pieniężnej nie stanowi podstawy do pozbawienia beneficjenta rabatu ( premii pieniężnej) prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z tym, że premia pieniężna, ze względu przede wszystkim na tożsamy efekt ekonomiczny, mieści się w pojęciu rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, jak to już wcześniej wskazano wyżej.

Pełny tekst podjętej uchwały znajduje się tutaj.