Uchwała NSA z dnia 25.06.2012 r. sygn. akt I FPS 3/12

Konkluzja:

1) W świetle art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. warunek „wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty" jest spełniony nie tylko wtedy, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, rozpocznie się poprzez zgłoszenie do wywozu złożone w urzędzie celnym położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

2) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego  transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego.

Uzasadnienie:

W dyrektywie 2006/112/WE przyjęty został model opodatkowania transakcji międzynarodowych oparty na opodatkowaniu towarów w miejscu ich przeznaczenia. W takim przypadku w kraju, z którego wywożony jest towar, stosowane jest zwolnienie z podatku (lub stawka 0%), natomiast opodatkowanie następuje w kraju, do którego przewożony jest taki towar. Przyjęcie takich zasad powoduje, iż towar opodatkowany jest efektywnie w kraju, w którym dochodzi do jego konsumpcji.

Natomiast w kraju, z którego wywożony jest towar podatnikowi korzystającemu ze zwolnienia (stawki 0%), przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 169 niniejszej dyrektywy.

Ustawodawca definiując w art. 2 pkt 8 ustawy pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, czy przez nabywcę mającego siedzibę poza Polską, lub na jego rzecz. Rozróżnienie to jest istotne, gdyż w zależności od tego kto wywozi towar z Polski poza obszar Unii Europejskiej (na kogo rzecz dokonywany jest ten wywóz), uzależnione są warunki przewidziane dla eksportera co do możliwości zastosowania stawki podatku 0%.

Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej, stanowi tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy).

Konsekwencją ustalenia, że w konkretnym przypadku zachodzą warunki do uznania wywozu towarów za eksport bezpośredni jest możliwość zastosowania przez podatnika regulacji dla niego preferencyjnych, z punktu widzenia podatkowego, określonych w art. 41 ust. 4 i 5 – z obwarowaniami określonym w art. 41 ust. 6-9 u.p.t.u..

Przede wszystkim postanowiono, że w przepadku bezpośredniego eksportu towarów stawka podatku wynosi 0%, przy czym jeżeli eksporterem jest rolnik ryczałtowy, stawkę tę (0%) stosuje się pod warunkiem prowadzenia przez niego pełnej ewidencji sprzedaży i zakupów (art. 109 ust. 3), do prowadzenia której zobligowani są podatnicy VAT czynni.

Aby jednak eksporter mógł zastosować do sprzedaży i wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej stawkę podatku 0%, czyli wykazać ją w ewidencji i deklaracji VAT, musi powstać obowiązek podatkowy oraz powinien zostać spełniony warunek otrzymania – przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany miesiąc – dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii. Musi być to dokument celny wystawiony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Jeżeli warunek ten nie jest przez niego spełniony, a podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu – nie wykazuje tej dostawy w ewidencji sprzedaży za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał w którym dokonano dostawy), lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem jednak otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w tym terminie, eksporter do takiej dostawy ma obowiązek zastosowania stawki podatku właściwej dla dostawy tego towaru w kraju (w Polsce), wykazania jej w ewidencji sprzedaży z tą stawką i rozliczenia w deklaracji VAT.

Późniejsze jednak otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii, upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Eksport pośredni ma miejsce wówczas gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy).

W przypadku tym polski eksporter sprzedaje towary podmiotowi zagranicznemu, który wywozi je lub zleca ich wywóz poza granicę Unii i dokonuje odprawy celnej we własnym imieniu. Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 lub ust. 4 u.p.t.u. (z momentem wydania towarów lub wystawienia faktury).

I w tym przypadku eksporterowi służy uprawnienie do zaewidencjonowania tej sprzedaży ze stawką 0%, jednak również obwarowane warunkami. Aby móc tak uczynić, przed złożeniem deklaracji za okres, w którym dokonał dostawy towarów, podatnik musi bowiem dysponować kopią dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych, potwierdził wywóz tych towarów. Ponadto istotnym jest, żeby z dokumentu, potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, wynikała tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Tylko wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), podlegający w Polsce – jako miejscu świadczenia – stawce 0 %. Eksport towarów stanowi bowiem formę dostawy, w ramach której towar nią objęty podlega wywozowi poza terytorium Wspólnoty, a miejsce opodatkowania tej dostawy (stawka 0% lub zwolnienie) określone jest na zasadach ogólnych, wynikających z art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE).

Oczywiście nie wynika z tego, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Wspólnoty, rozpoczął się na terytorium Polski.

Stwierdzenie to odnosi się zarówno do eksportu bezpośredniego, jak i pośredniego.

Powyższe a contrario oznacza, że jeżeli eksportowane towary nie znajdują się na terytorium Polski w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty, nie mamy do czynienia z eksportem towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u., z naszego kraju, lecz z państwa członkowskiego, w którym towary te znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE). Określenie bowiem właściwego kraju unijnego dla rozpoznania eksportu towarów i skorzystania ze zwolnienia od podatku (stawki 0 %) na podstawie art. 146 dyrektywy 2006/112/WE, wyznacza "miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy" (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE).

Uwzględnić przy tym trzeba, że w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Dla przybliżenia charakteru takiego transportu przydatne może być sięgnięcie do normy art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., stanowiącej, że przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski.

W konsekwencji zatem powyższych rozważań, na przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne należy odpowiedzieć, że:

1) W świetle art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. warunek "wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty" jest spełniony nie tylko wtedy, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, rozpocznie się poprzez zgłoszenie do wywozu złożone w urzędzie celnym położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

2) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego.

Pełny tekst podjętej uchwały znajduje się tutaj.